Souveraineté fiscale des États Membres et obstacles à une harmonisation fiscale

La question de l’évasion fiscale, sans cesse au centre des réflexions en la matière, l’est d’autant plus depuis la fuite dite des « Panama papers.» En effet, cette dernière a entraîné la réactivation d’un « paquet fiscal » de mesures visant à lutter contre le phénomène. Dans ce contexte, il n’est pas inutile de rappeler les rapports qu’entretiennent souveraineté des états membres et fiscalité directe européenne.

Si l’harmonisation fiscale n’est sans doute pas envisageable entre la France et le Panama, la solution pourrait sembler différente au sein de l’Union européenne. Pourtant, la construction d’une Europe fiscale peine à voir le jour.

Se rappeler ce qu’est la souveraineté fiscale (I) permettra de cerner les obstacles à l’harmonisation fiscale européenne (II)

I – Qu’est ce que la « souveraineté fiscale » des États-membres ?

L’approche notionnelle de la souveraineté fiscale (A) précédera l’analyse de son exercice par les états membres (B)

A. Approche notionnelle de la souveraineté fiscale

La notion de souveraineté fiscale est souvent utilisée, mais rarement définie. Pourtant il faut se garder d’une confusion et distinguer la souveraineté fiscale de la souveraineté politique.

Le terme de souveraineté s’entend communément de la souveraineté politique, revêtant le caractère suprême d’une puissance (summa potestas) qui n’est soumise à aucune autre (1). Comme chacun sait, elle ne peut appartenir qu’à l’État et est indivisible : elle désigne « la compétence de la compétence » et « le pouvoir du pouvoir. »

Par opposition, la souveraineté fiscale peut être partagée entre l’État et une autre entité. En outre, elle résulte de la simple réunion en une seule main d’« une compétence fiscale et d’un pouvoir fiscal pour un même impôt ou un ensemble d’impôts » (2).

Ainsi, l’expression de souveraineté fiscale ne désigne pas la souveraineté – politique – appliquée au droit fiscal. D’ailleurs, si les deux notions sont souvent liées, elles ne sont pas indissociables. En ce sens, un État fédéré peut parfaitement détenir une souveraineté fiscale sans jouir d’une souveraineté politique.

Concrètement, la souveraineté fiscale exige deux composantes :

• Le pouvoir exclusif de créer un système d’impôt sur un territoire déterminé ;
• Le pouvoir exclusif de l’appliquer au contribuable par l’intermédiaire des autorités compétentes.

B. L’exercice de la souveraineté fiscale par les états membres

La notion ainsi définie, il convient de partir du constat suivant : les États membres sont les détenteurs initiaux de la souveraineté fiscale, et ne peuvent y renoncer irrémédiablement au profit d’une entité internationale telle que l’Union européenne.

En outre, le Traité sur l’Union Européenne (TUE) et le Traité sur le Fonctionnement de l’Union Européenne (TFUE) ne font que peu mention de la compétence fiscale de l’Union. La fiscalité étant perçue comme une activité régalienne des États, la question avait été volontairement évacuée à raison d’un consensus entre les six membres fondateurs.

Pourtant, par la force des choses, la fiscalité européenne a connu un essor : le marché commun renvoie aux droits douaniers et revête donc un caractère fiscal.

A ce titre, la TVA représente le plus grand succès européen en la matière : elle constitue un impôt coordonné au plan communautaire. En effet, son application est étendue à l’ensemble des états membres mais selon des modalités divergentes. D’autres efforts ont été fournis, principalement en matière de fiscalité indirecte, à l’image des droits d’accises.

En vertu des articles 114 et 115 du TFUE, Parlement et Conseil ont également œuvré dans le sens du rapprochement des législations en matière de fiscalité directe. Emboitant le pas à l’OCDE, l’Union s’est dotée d’un Code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises. En matière d’échange de renseignements fiscaux, la directive du 15 février 2011 a constitué une forte avancée, en prévoyant même un échange automatique d’informations pour certains revenus. Une proposition de directive du 28 janvier 2016 prévoit quant à elle une déclaration d’informations « pays par pays » (country by country reporting) qui s’imposerait aux plus importantes entreprises multinationales.

Il semblerait pourtant que ces différentes mesures de coordination ne permettent pas de lutter efficacement contre ce que la Commission dénonce parfois sous le terme de « planification fiscale agressive ». D’après sa recommandation du 6 décembre 2012, elle consiste à « tirer parti des subtilités d’un système fiscal ou des incohérences entre deux ou plusieurs systèmes fiscaux afin de réduire l’impôt à payer ». Il apparaît, selon les termes de cette définition, que l’harmonisation de ces systèmes fiscaux constituerait justement un remède efficace contre l’évasion fiscale.

Le projet « ACCIS » (Assiette Commune Consolidée à l’Impôt sur les sociétés), dont les premiers travaux datent de 2001, a donné lieu en 2011 à une proposition de directive. La Commission se mobilise pour parvenir à terme à un corps de règles homogènes approuvé par l’ensemble des Etats membres, et qui primerait les législations nationales.

Néanmoins, en 2016, le constat s’impose encore : l’harmonisation fiscale européenne est loin d’être aboutie. Alors, il convient de s’interroger sur les raisons de cette situation.

II — Quels sont les obstacles à une harmonisation fiscale européenne ?

Si l’exigence de l’unanimité pour l’adoption des actes communautaires dérivés (A) constitue le principe obstacle d’autres facteurs (B) contribuent à l’absence d’harmonisation.

A. L’adoption à l’unanimité des actes communautaires dérivés

De prime abord, la souveraineté fiscale des États-membres ne semble pas être une réponse pertinente en elle-même : comme il a été dit, elle s’oppose uniquement à une renonciation totale par les états membres à leur autonomie fiscale. D’ailleurs, le droit des états de choisir librement leur politique fiscale est déjà encadré. En particulier, les juridictions de l’Union européenne estiment qu’en dépit du fait que la fiscalité relève de la compétence des états membres, ceux-ci doivent l’exercer dans le respect des Traités (CJUE, 14 février 1995, Schumacker sur la libre circulation des travailleurs ; Tribunal, 27 janvier 1998, Ladbroke Racing quant aux aides d’État sous forme fiscale) (3). Les juridictions de l’Union européenne s’attribuent, par un tel raisonnement, un véritable titre de compétence en matière fiscale.

Cependant, la souveraineté fiscale historique des états membres constitue bien l’un des principaux obstacles d’une Europe fiscale. En ce sens, la défiance des États constitue une entrave de taille à tout effort d’harmonisation, dans la mesure où ils disposent de moyens efficaces pour s’opposer à de tels travaux. En effet, en matière fiscale, la procédure impose que les actes de droit communautaire dérivé soient adoptés à l’unanimité. Cette exigence voulue par les Etats membres induit nécessairement un droit de veto. Des propositions dans le sens d’une majorité qualifiée ont été ponctuellement formulées par certains États (tels que l’Allemagne ou la France) mais n’ont pu aboutir, à raison du refus d’autres Etats, tels que le Royaume-Uni (4).

Ainsi, la combinaison de l’exigence d’unanimité entre les 28 Etats d’une part, et du caractère de souveraineté que recouvre la matière fiscale d’autre part, demeurent des obstacles juridiques et politiques très importants à la construction d’une Europe fiscale.

B. Les autres obstacles à l’harmonisation fiscale européenne

Il arrive parfois que les états soulèvent un obstacle d’ordre économique. En effet, le transfert de leurs compétences monétaires au profit de l’Union européenne et l’obligation qui leur est faite d’éviter les déficits publics excessifs auraient porté atteinte aux pouvoirs de leurs parlements nationaux en matière budgétaire. Dès lors, les défenseurs d’une construction européenne fiscale ont alors tiré profit de cet argument (5) en suggérant qu’il serait justement nécessaire de transférer la compétence fiscale à l’entité qui exerce déjà la compétence monétaire : l’Union européenne.

Il subsiste enfin un obstacle d’ordre sociétal. En effet, il faut en revenir à la définition de l’impôt : sa fonction première est de subvenir aux dépenses de l’État. Il naît d’un besoin de financement, lequel est susceptible de varier d’un état à l’autre. Parmi les 28 États membres, les modèles de société divergent. La France génère par exemple un besoin de financement nettement supérieur à celui d’un état moins interventionniste ou solidaire. Dès lors, une harmonisation fiscale imposerait nécessairement une certaine harmonisation de ces choix de société.

En conclusion, et de manière plus générale, l’achèvement d’un véritable marché unique nécessite une harmonisation fiscale au sein de l’Union Européenne. Comme il a été démontré, la souveraineté fiscale des États-membres ne fait pas obstacle à un transfert partiel de cette souveraineté aux institutions de l’Union Européenne.

Le constat de ce « désordre fiscal » est d’autant plus préjudiciable qu’il contribue à creuser les écarts entre les États-membres en induisant un effet concret sur les choix d’implantation au sein de l’Union, en particulier en ce qui concerne les législations sur les impôts directs (6).

Valentin DEJAUNE

(1) CORNU, Vocabulaire juridique, Quadrige, 2011

(2) A. MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal de l’Union européenne, Bruylan, 2012, p. 2

(3) Site curia.europa.eu

(4) Le Royaume Uni avait décidé de ne pas prendre part au nouveau Traité s’il supprimait l’unanimité en matière fiscale.

(5) A. MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal de l’Union européenne, Bruylan, 2012, p. 17

(6) D. GUTMAN, Droit fiscal des affaires, Lextenso éditions, 5e éd., 2014, p. 56

Bibliographie

• GUTMAN, Droit fiscal des affaires, Lextenso éditions, 5e éd., 2014

• DEROUIN et Ph. MARTIN, Droit communautaire et fiscalité. Sélection d’arrêts et de décisions, Litec, 2e éd., 2008

• MAITROT DE LA MOTTE, Droit fiscal de l’Union européenne, Bruylan, 2012

• CARTOU Droit fiscal international et européen, Dalloz, 1981, pp 14-15

• Site europa.eu