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Depuis 2015, le champ d’application de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’a cessé de faire débat et la décision rendue le 9 mars dernier par le Conseil constitutionnel laisse certainement place à l’écoulement de beaucoup d’encre.
Cette disposition, telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, prévoit l’assujettissement à la contribution sociale généralisée (CSG) des revenus du patrimoine perçus par les résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du Code général des impôts. En vertu de cet article, les revenus relatifs à un bien mobilier ou immobilier situé en France sont soumis aux contributions sociales alors même que le contribuable cotiserait déjà dans un autre État.
Le 26 février 2015, la Cour de justice, saisie d’une question préjudicielle par le Conseil d’État, a limité le champ d’application de cette disposition en considérant que le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale faisait obstacle à une double cotisation. En effet, le règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 ainsi que les règlements nº 883/2004 et 987/2009 coordonnent les législations sociales des États membres et prévoient que la cotisation à la Sécurité sociale a lieu, en principe, dans l’État d’exercice de l’activité professionnelle du contribuable. Ainsi, dès lors que la cotisation est prélevée dans un État membre, l’assujetti n’en est redevable que dans cet État et n’est pas soumis aux obligations sociales des autres États membres. Les juges européens ont tiré les conséquences de ces règlements et ont étendu le champ d’application de ces derniers aux revenus patrimoniaux.
La décision De Ruyter[1] a eu pour conséquence l’exclusion du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale des résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI cotisant dans un autre État membre de l’Union européenne. Néanmoins, cette solution ne vaut que pour les situations communautaires, laissant de coté les hypothèses internationales impliquant les pays tiers.
Le principe d’unicité de la législation de Sécurité sociale[2] étant étroitement lié aux règlements européens, les contribuables cotisant à la Sécurité sociale d’un pays tiers à l’Union ne sont pas inclus dans le champ de ce principe et sont donc soumis à une double obligation de contribution. Cette différence de traitement entre les résidents français cotisant dans un État membre et les résidents fiscaux français cotisant dans des État tiers est constitutive d’une discrimination à rebours interdite en France depuis la décision Metro Holding[3] de 2015.
Afin de faire reconnaître cette discrimination, les Époux V ont demandé au Conseil d’État de renvoyer une QPC au Conseil constitutionnel visant à faire déclarer l’interprétation jurisprudentielle de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, dans sa version telle qu’issue de la loi du 30 décembre 2006, contraire aux principes d’égalité devant les charges publiques et devant la loi garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.
En l’espèce, ces contribuables ont été soumis à la contribution sociale généralisée au titre des années 2007 et 2008 en France alors même qu’ils cotisaient déjà dans un pays tiers.
Le tribunal administratif de Nice, saisi d’une demande en décharge, a fait droit à leur demande seulement pour l’année 2008, maintenant l’obligation de contribution pour l’année 2007.
La cour administrative d’appel de Marseille a admis la décharge pour une partie du montant de la contribution pour l’année 2007, laissant ainsi subsister une partie du montant dû.
C’est à l’occasion du pourvoi en cassation contre cet arrêt que les requérants ont introduit une question prioritaire de constitutionnalité, laquelle a été renvoyée par le Conseil d’État le 16 décembre 2016.
La question posée au Conseil constitutionnel est similaire à celle à laquelle il a dû répondre dans l’affaire Metro Holding. La compatibilité d’un droit national moins favorable pour les situations internes qu’internationales aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen était en cause dans ces deux affaires.
Le Conseil constitutionnel s’était prononcé en la défaveur des discriminations à rebours. Néanmoins, en l’espèce, il n’a pas suivi la solution retenue en 2015 et a considéré que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale tel qu’interprété par la jurisprudence n’est pas contraire au bloc de constitutionnalité.
Cette décision semble revenir sur la jurisprudence Metro Holding qui avait appliqué le principe d’égalité corrélative (1), sans pour autant opérer un revirement de jurisprudence (2).
I. Le refus de mettre en œuvre le principe d’égalité corrélative
À la suite de l’affaire Metro Holding, la doctrine a vu dans la jurisprudence du Conseil l’émergence d’un nouveau principe en vertu duquel les États doivent accorder aux situations nationales le même traitement favorable que celui appliqué aux situations internationales et, notamment, européennes. Le principe d’égalité corrélative a été accueilli comme le pendant de la prohibition des discriminations à rebours (A) mais n’est finalement pas d’application automatique comme on aurait pu le croire (B).
A. La notion d’égalité corrélative
L’appartenance à l’Union européenne impose la prise en compte par les États du droit primaire et du droit dérivé. L’article 288 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne confère un caractère contraignant aux directives à l’égard des États membres. Si les États sont libres de la forme et des moyens utilisés pour parvenir au résultat imposé par l’instrument communautaire, il n’en demeure pas moins qu’ils sont soumis à une obligation de résultat quand au but à atteindre, une sanction pécuniaire pouvant être prononcée à l’issue d’une procédure en manquement. Néanmoins et dès lors que seul le but de la directive importe, la législation nationale n’a pas à être modifiée si celle-ci permet déjà d’y parvenir.
Le régime mère-fille prévu par l’article 145 du CGI ayant été la source d’inspiration de la directive de 1990, le législateur français n’a pas transposé cette dernière. Considérant que notre législation était déjà conforme au droit dérivé, aucune modification n’a été entreprise, laissant ainsi subsister quelques différences entre le régime européen et le régime français.
Dans l’affaire Metro Holding était en cause l’article 145 du Code général des impôts et plus précisément le b ter de l’alinéa 6, au terme duquel seules les participations conférant des droits de vote au propriétaire ouvrent droit au régime.
Lorsque l’on se trouve dans une situation intra-européenne, la directive est applicable et le droit interne doit être interprété à la lumière de cette dernière[4]. Néanmoins, le droit de l’Union européenne n’a vocation qu’à régir des situations impliquant des ressortissants d’États membres[5].
Cet effet relatif du droit de l’Union peut instaurer des traitements différents selon que l’élément d’extranéité est rattachable à un État membre ou à un État tiers. Dès lors que seule la liberté de circulation des capitaux peut être invoquée par les ressortissants d’États tiers[6], les relations avec ces derniers relèvent du droit national ou, éventuellement, conventionnel lorsqu’une autre liberté est en cause.
Les conséquences de la superposition du droit interne et du droit de l’Union européenne peuvent conduire à ce que certains réclament l’application du « principe d’égalité corrélative »[7]. Cette notion, mise en avant par la doctrine à l’occasion de la décision QPC Metro holding[8], vise le fait d’aligner le régime interne sur le régime communautaire de telle sorte que la « discrimination par ricochet »[9] disparaisse. Ainsi, dès lors que le régime européen est plus favorable que celui appliqué aux situations internes, le législateur national doit modifier son droit interne afin d’éliminer les différences de traitement existantes.
Cette procédure a permis au Conseil constitutionnel de se prononcer sur les discriminations à rebours autorisées par la Cour de justice de l’Union européenne. En effet, à l’occasion de cette affaire, les juges ont considéré que le régime des sociétés mères-filiales interne applicable aux situations internationales est moins favorable que celui prévu par la directive mère-filiale de 1990 modifiée en 2003, 2011, 2014 et 2015. Cette différence de traitement est constitutive d’une discrimination non justifiée par un motif d’intérêt général et ainsi l’article 145 du Code général des impôts est contraire à la Constitution.
La doctrine a vu dans cette décision la prohibition des discriminations à rebours, que les Époux V entendent faire appliquer.
B. L’absence d’automaticité du principe dans la jurisprudence constitutionnelle
En matière de contributions sociales, la jurisprudence De Ruyter a eu pour effet d’appliquer un régime plus favorable aux situations européennes qu’aux situations internes impliquant des États tiers. En étendant le champ d’application du Règlement sur la coordination des systèmes de Sécurité sociale aux revenus du patrimoine, la CJUE a exclu du champ de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale les affiliés d’un autre État membre de l’Union.
Demandant l’application du principe de l’égalité corrélative, des assujettis affiliés à la Sécurité sociale française et à celle d’un pays tiers ont saisi le tribunal administratif. À l’occasion d’un appel, la cour administrative d’appel de Marseille s’était posée la question de la compatibilité du régime de Sécurité sociale français à l’article 64 du TFUE.
Elle avait considéré que le fait d’exclure du champ d’application de la jurisprudence De Ruyter les ressortissants des États tiers avait pour effet de réduire le taux de rentabilité des investissements mobiliers des résidants fiscaux des États non membres et qu’ainsi une restriction à la libre circulation des capitaux est caractérisée[10]. Or, en ce qui concerne la liberté de circulation des capitaux, le TFUE prévoit lui-même les cas dans lesquels les restrictions sont justifiées via une clause de gel applicable dès lors que la disposition nationale existait au 31 décembre 1993 et que l’investissement est direct[11]. Si la CSG date de la loi de finances pour 1991, la CRDS est issue de l’ordonnance no 96-50 du 24 janvier 1996, elle n’entre donc pas dans le champ de la clause de gel de l’article 64[12].
La saisine du juge de l’Union européenne est possible mais l’article 61-1 de la Constitution permet également d’éliminer les discriminations en confrontant la loi nationale au bloc de constitutionnalité et notamment aux principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques garantis par les articles 6 et 13 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen.
Cette procédure nationale est celle qui a été choisie par les Époux V pour demander l’application du principe d’égalité corrélative. En effet, les requérants demandent au Conseil constitutionnel de reconnaître l’inconstitutionnalité de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale en tant qu’il intègre dans son champ les résidents fiscaux français relevant du régime de Sécurité sociale d’un État tiers alors qu’il exclut ceux relevant du régime d’un État membre, créant ainsi une différence de traitement entre les situations européennes et les situations internationales mais dont l’élément d’extranéité n’est pas européen.
À l’inverse de la solution retenue en 2016, les juges ont considéré qu’en l’espèce les contribuables ne sont pas dans la même situation et qu’ainsi aucune discrimination ne peut être caractérisée. Ils ont ainsi refusé d’aligner le régime français sur celui applicable aux situations européennes et n’ont pas mis en œuvre le principe d’égalité corrélative.
II. Une différence de traitement justifiée par le droit de l’Union européenne ?
Alors que la jurisprudence récente du Conseil constitutionnel pouvait faire penser à une prohibition ferme des discriminations à rebours, cette décision montre que celle-ci n’est pertinente que lorsque certaines conditions sont remplies (A). La solution retenue est étonnante mais justifiée (B).
A. La prohibition des discriminations à rebours conditionnée
À la suite de l’affaire De Ruyter, la France a dû adapter son interprétation de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale. Alors que cette disposition soumettait aux prélèvements sociaux tous les revenus d’un résident fiscal français résultant de la gestion de son patrimoine, la solution retenue par la Cour de justice a eu pour effet de limiter le champ d’application de la contribution sociale généralisée aux seuls contribuables n’étant pas déjà soumis à la législation sociale d’un autre État membre. Ainsi, depuis 2015, le double assujettissement n’est plus possible au sein de l’Union européenne. Néanmoins, les résidents fiscaux français cotisant dans un État tiers demeurent dans le champ de la contribution.
Le bloc de constitutionnalité et notamment les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques prohibent les discriminations. La jurisprudence du Conseil constitutionnel a poussé le raisonnement jusqu’à interdire les discriminations à rebours, c’est-à-dire celles créées par l’existence d’un régime plus favorable aux situations internationales qu’aux situations purement internes.
Afin de vérifier l’existence d’une telle discrimination, le Conseil constitutionnel entreprend un raisonnement en deux temps visible dans ses décisions. La première étape résidant dans la caractérisation d’une discrimination, la seconde tient en l’existence d’un motif d’intérêt général. Elles sont caractérisées dès lors que deux personnes dans une situation identique sont traitées de manière différente ou que deux personnes dans une situation différente sont traitées de la même manière et qu’aucun motif d’intérêt général ne justifie cette différence de traitement ou ce traitement similaire.
La différence de situation s’apprécie au regard de l’objet de la disposition en cause. Le juge recherche quel est le but poursuivi par le législateur et dans quel cadre s’inscrit la disposition en cause. Il s’agit en fait de prendre en compte une disposition législative et son contexte et de ne pas faire une interprétation trop littérale du texte qui pourrait conduire à se méprendre sur la portée de celui-ci et sa raison d’être.
Ainsi, dans l’affaire Metro Holding, l’objet du régime mère-fille, qui est d’accorder un avantage aux groupes internationaux de sociétés en éliminant les doubles impositions économiques, avait permis de caractériser la différence de traitement entre deux personnes placées dans la même situation. En effet, l’objectif étant d’offrir un régime favorable, les sociétés nationales et les sociétés établies dans des États membres se trouvent dans la même situation au regard de l’objet de la loi, dès lors qu’elles remplissent les conditions pour bénéficier de ce régime.
Or en l’espèce, les juges considèrent qu’au regard de l’objet de l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale, qui est le financement de la protection sociale, les contribuables relevant de la législation sociale d’un État membre ne sont pas dans la même situation que ceux relevant du régime d’un État tiers. Cette différence de situation tient au fait que l’objet de la disposition française s’apprécie à l’aune du droit de l’Union européenne, droit applicable seulement aux ressortissants de l’un des États membres.
B. Une solution justifiée
Cette solution est étonnante dans la mesure où la seule différence entre ces contribuables réside dans l’appartenance ou non à l’Union européenne de l’État duquel ils cotisent au régime de Sécurité sociale. Ainsi, la question de savoir si l’appartenance à l’Union européenne place les contribuables dans une situation différente se pose. En effet, alors même que les deux contribuables sont résidents fiscaux français au sens de l’article 4 B du CGI, qu’ils ont tous les deux des revenus issus de la gestion de leur patrimoine et qu’ils cotisent tous les deux dans un État autre que la France, l’un est exonéré de cotisations sociales en France et l’autre non. Au regard du droit français, les deux contribuables sont objectivement placés dans la même situation.
Ce n’est pourtant pas ce qu’a retenu le Conseil constitutionnel qui a considéré qu’au regard de l’objet de la loi en cause les contribuables ne sont pas dans la même situation. S’il reconnaît la différence de traitement, il considère que cette différence n’est pas constitutive d’une discrimination car un traitement différent est appliqué à deux personnes placées dans une situation différente. Or en l’espèce, ce n’est pas le droit interne qui induit la différence de traitement mais le droit européen, c’est le Règlement tel qu’interprété par la Cour de justice qui crée cette différence.
Le début du point 13 de la décision est formulé comme suit : « ces dispositions ont pour objet d’assurer le financement de la protection sociale dans le respect du droit de l’Union européenne qui exclut leur application aux personnes relevant d’un régime de sécurité sociale d’un autre État membre de l’Union ». Il montre bien que la discrimination n’est pas due à la législation française mais au droit de l’Union et c’est ce qui justifie que les résidents fiscaux français affiliés à la Sécurité sociale d’un autre État membre ne sont pas dans la même situation que ceux affiliés au régime de protection sociale d’un État tiers.
In fine, le Conseil constitutionnel justifie l’absence de discrimination par le fait que l’article L. 136-6 du Code de la sécurité sociale n’inclut pas dans son champ les résidents fiscaux français cotisant dans un autre État membre, cette exclusion résultant de l’élargissement du champ d’application du Règlement aux revenus visés par la disposition française.
Faut-il comprendre que dès lors que le droit de l’Union est à l’origine d’une différence de traitement, celle-ci est justifiée ?
En l’espèce, c’est bien le droit dérivé qui est la cause de cette différence. Il ressort de cette décision qu’en fait le droit de l’Union a pour effet de placer les individus dans une situation différente alors même que seul l’État d’affiliation à la Sécurité sociale diffère.
Le droit de l’Union européenne influe donc sur la première étape du raisonnement en matière de discrimination ; il ne s’agit donc pas d’une justification puisque celle-ci est appréciée seulement si la première étape est dépassée.
La solution retenue, qui s’écarte de la jurisprudence de 2016, peut s’expliquer de deux manières. D’une part, par le fait que dans son appréciation de l’existence d’une discrimination, le juge prend en compte l’objectif du législateur français mais aussi européen, l’un étant le financement de la Sécurité sociale et l’autre l’unicité du régime de protection sociale ayant pour effet la prohibition des doubles assujettissements et, d’autre part, par l’absence de discrimination à rebours. En effet, la discrimination à rebours induit la présence d’une situation purement interne moins bien traitée qu’une situation internationale or, en l’espèce, il s’agit d’une disposition nationale qui traite des situations internationales mais non européennes moins favorablement que des situations européennes.
Il n’y a donc pas cette distinction entre les situations purement internes et les situations purement internationales nécessaire à la reconnaissance d’une discrimination à rebours.
Le Conseil constitutionnel respecte le principe de primauté des conventions internationales et la célèbre décision Costa c/ Enel[13], plaçant ainsi le droit de l’Union en norme suprême ayant pour effet d’évincer les principes d’égalité devant la loi et devant les charges publiques[14].
Un recours devant la Cour de justice fondé sur l’article 64 du TFUE peut être mis en œuvre pour demander l’application du principe de non discrimination, néanmoins, et comme l’a relevé la cour administrative d’appel, ce dernier a peu de chance d’aboutir à une solution favorable aux contribuables français déjà affiliés au régime de Sécurité sociale d’un pays tiers[15].
Lauren Silberman
Université Paris-Est Créteil
[1] CJUE, 1re ch., 26 févr. 2015, aff. C-623/13 et CE, 27 juillet 2015, n° 334551.
[2] Principe selon lequel un contribuable relevant du régime de Sécurité sociale d’un État membre ne peut être affilié à la Sécurité sociale d’un autre État membre. Ce principe est posé par le Règlement nº 1408/71 du Conseil du 14 juin 1971 et a été explicité dans la décision De Ruyter.
[3] CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n°367256.
[4] CE, Section, 22 décembre 1989, Ministre du budget c/ Cercle militaire mixte de la caserne Mortier, n° 86113.
[5] Jugé notamment dans CE, 8e et 3e ss-sect., 12 novembre 2015, Société Metro Holding France, n° 367256.
[6] CJCE, 18 décembre 2007, aff. C-101/05, Skatteverket c/ A.
[7] Alexandre Maitrot de la Motte, « L’extension des régimes fiscaux européens aux situations originellement exclues de leur champ : vers l’élimination des discriminations européennes par le principe constitutionnel d’égalité corrélative ? », Revue de Droit Fiscal, 15 septembre 2016, n° 37, p. 28-40.
[8] CC, n° 2015-520 QPC, 3 février 2016, Société Metro Holding France SA.
[9] Stéphane Austry et Daniel Gutmann, « Discrimination par ricochet et principe d’égalité : jusqu’où peut aller la jurisprudence Metro Holding ? », Revue de jurisprudence et des conclusions fiscales, avril 2016, n° 4, p. 418-423.
[10] CAA Marseille, 4e ch., 25 mars 2016, nº 13MA00537.
[11] L’investissement est considéré comme direct lorsqu’il est lié à une activité économique.
[12] La clause de sauvegarde de l’article 65 prohibe les discriminations fondées sur la nationalité et les restrictions déguisées. Or, le fait de reconnaître aux ressortissants des États membres l’applicabilité du principe de l’unicité de la législation sociale et ainsi les exonérer de prélèvements sociaux lorsqu’ils sont déjà assujettis à ces derniers dans l’État dans lequel ils exercent leur activité tout en considérant que ce même principe n’est pas applicable aux ressortissants d’un État tiers à l’Union constitue une discrimination fondée sur la nationalité puisque le seul fait de ne pas être un citoyen européen engendre l’assujettissement aux prélèvements sociaux.
[13] CJCE, 15 juillet 1964, Costa c. E.N.E.L., nº 6/64.
[14] Alors que la décision CE, ass., 30 octobre 1998, Sarran, Levacher et a., n° 200286 200287, publiée au recueil Lebon affirme la primauté de la Constitution dans la hiérarchie des normes internes.
[15] Le Conseil d’État, par une décision CE, 8e et 3e ch.,, 25 janvier 2017, Jahin, n° 397881 (inédite au recueil Lebon), a renvoyé une question préjudicielle portant sur la compatibilité du régime applicable aux ressortissants d’États tiers avec la liberté de circulation des capitaux.
