Lois de finances et loi de financement de la Sécurité sociale 2017: les principales nouveautés

La loi de financement de la Sécurité sociale pour 2017 (n° 2016-1827) a été publiée au JO du 24 décembre 2016.

La loi de finances pour 2017 (n°2016-1917) et la loi de finances rectificative (n° 2016-1918) datant toutes les deux du 29 décembre 2016 ont été publiées au Journal officiel du 30 décembre 2016.

Sont examinées infra les principales nouveautés susceptibles d’impacter plus ou moins directement le résultat fiscal (de l’exercice 2016 mais le plus souvent d’exercices postérieurs) de la généralité des sociétés.

Par conséquent, n’ont pas été analysés les dispositifs spécifiques à certaines entreprises (telle par exemple la provision pour investissement en faveur des éditeurs de presse professionnelle).

La présentation ci-dessous suit l’ordre des lignes de l’imprimé 2058 A.

1- Modification du plafond de déductibilité de l’amortissement des véhicules de sociétés

Article 70 de la loi de finances pour 2017

Ligne WE « Amortissements excédentaires et autres amortissements non déductibles » – Imprimé 2058 A      

En application de l’article 39-4 a du CGI, est exclu des charges déductibles l’amortissement des véhicules immatriculés dans la catégorie des « voitures particulières » au sens de l’article 1010 du CGI pour la fraction du prix d’acquisition TTC qui dépasse :

• 9.900 € pour les véhicules acquis à compter du 1^er janvier 2006, dont la première mise en circulation est intervenue après le 1^er juin 2004 et qui sont considérés comme les plus polluants (c’est-à-dire ceux qui, selon leur certificat d’immatriculation, ont un taux d’émission de dioxyde de carbone supérieur à 200 g/km).

N.B : Ce taux d’émission de dioxyde de carbone par kilomètre figure, en principe, sur la carte grise du véhicule, rubrique V7 (cf. BOI-BIC-AMT-20-40-50 n° 100) ;

• dans les autres cas, 300 € (pour les véhicules mis en circulation à compter du 1^er novembre 1996).

Un retraitement fiscal (réintégration) doit également être effectué par le locataire au titre des véhicules pris en location pendant plus de trois mois ou en crédit-bail. C’est ainsi que la part du loyer correspondant à l’amortissement pratiqué par le bailleur doit être réintégrée au résultat du locataire pour la fraction du prix d’acquisition excédant les plafonds susvisés.

L’article 70 de la loi de finances pour 2017 :

• augmente le plafond de déduction fiscale de l’amortissement des véhicules de tourisme les moins polluants,

• et à l’inverse le diminue pendant cinq années consécutives pour les véhicules les plus polluants.

Les nouvelles règles applicables aux véhicules acquis ou loués à compter du 1^er janvier 2017 peuvent être synthétisées comme suit :

Année d’acquisition ou de location	Plafond
	30 000 €	20 300 €	18 300 €	9 900 €
2017	Véhicules émettant moins de 20 g de CO2       par km	Véhicules émettant de 20 g à 59 g de CO2 par km	Véhicules émettant de 60 g à 155 g de CO2 par km	Véhicules émettant plus de 155 g de CO2 par km
2018			Véhicules émettant de 60 g à 150 g de CO2 par km	Véhicules émettant plus de 150 g de CO2 par km
2019			Véhicules émettant de 60 g à 140 g de CO2 par km	Véhicules émettant plus de 140 g de CO2 par km
2020			Véhicules émettant de 60 g à 135 g de CO2 par km	Véhicules émettant plus de 135 g de CO2 par km
A compter de 2021			Véhicules émettant de 60 g à 130 g de CO2 par km	Véhicules émettant plus de 130 g de CO2 par km

2- Aménagement de la taxe sur les véhicules de sociétés (TVTS)

Article 19 de la loi de financement de la Sécurité sociale et loi de finances rectificative pour 2016

Ligne WG « Taxe sur les voitures particulières des sociétés » imprimé 2058 A

L’article 19 de la loi de financement de la Sécurité sociale modifie, sur plusieurs points, la TVTS prévue à l’article 1010 du CGI.

Il est rappelé, qu’en application des dispositions de l’alinéa 2 de l’article 213 du CGI, les entreprises soumises à l’IS ne peuvent pas déduire cette taxe.

Les principaux aménagements sont les suivants :

• alignement de la période d’imposition sur l’année civile. La période d’imposition à retenir pour liquider la TVTS s’étend désormais du 1er janvier N au 31 décembre N et non plus du 1er octobre N au 30 septembre N+1, ce qui répond à un souci de simplification de la part du législateur.

La TVTS demeure liquidée par trimestre civil en fonction du nombre de véhicules possédés par la société au premier jour du trimestre ou utilisés par elle au cours du trimestre en tenant compte, selon les véhicules, de leur taux d’émission de CO2 et de leur mode de carburation.

• suppression de la déclaration n° 2855-SD qui devait être déposée au plus tard le 30 novembre. De nouvelles modalités dépendant du statut du redevable au regard de la TVA sont prévues.

• obligation pour toutes les sociétés de télédéclarer et de télépayer la TVTS.

Ces dispositions seront applicables aux périodes d’imposition ouvertes à compter du 1er janvier 2018.

Pour tenir compte des conséquences de la modification de la période d’imposition de la TVTS, la loi institue une taxe exceptionnelle due au titre du dernier trimestre 2017.

Cette taxe exceptionnelle ainsi que la TVTS calculée au titre de la période du 1er octobre 2016 au 30 septembre 2017 seront déclarées et payées selon les nouvelles modalités en janvier 2018 (aucun versement de TVTS n’interviendra donc en 2017).

N.B : La loi de finances rectificative pour 2016 a étendu l’exonération permanente de TVTS aux véhicules de tourisme exclusivement destinés à un usage agricole et l’exoération partielle et temporaire aux véhicules combinant l’essence et le GNV ou le GPL.

Ces dispositions s’appliquent à compter de l’entrée en vigueur de la loi (lendemain de sa publication au JO).

3- Diminution progressive du taux de l’impôt sur les sociétés

Article 11 de la loi de finances pour 2017

Ligne I7 «Impôt sur les sociétés » de l’imprimé 2058 A

L’article 11 de la loi de finances pour 2017 :

• prévoit la diminution progressive du taux normal de l’IS afin de le porter de 33,1/3 % à 28 % en 2020 pour toutes les entreprises.
• étend, à compter de 2019, le bénéfice du taux réduit de l’IS (15 % dans la limite de 38.120 € de bénéfice) en faveur des PME aux entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à 50 M€ (au lieu de 7,3 M€ actuellement).

Plus précisément, les taux d’IS applicables au titre des différents exercices à compter de 2017 et jusqu’en 2020 peuvent être résumés par le tableau figurant ci-dessous.

Exercices	Entreprises dont CA est	Résultat imposable	Taux IS
2017	< 7,63 M€	0 € à 38.120 €	15 %
		38.121 € à 75.000 €	28 %
	>7,63 M€ mais < 50 M€	Jusqu’à 75.000 €
	Tous les autres cas	Tous les autres cas	33,1/3%
2018	< 7,63 M€	0 € à 38.120 €	15 %
		38.121 € à 500.000 €	28 %
	CA > 7,63 M€	Jusqu’à 500.000 €
	–	> 500.000 €	33,1/3 %
2019	< 50 M€	0 € à 38.120 €	15 %
		> à 38.120 €	28 %
	> 50 M€ mais < 1 Md€	Totalité	28 %
	>1Md€	Jusqu’à 500.000 €
		> à 500.000	33,1/3%
2020	< 50 M€	0 € à 38.120 €	15 %
	Tous les autres cas	Totalité	28 %

N.B : Sont éligibles au taux de 15 % les seules sociétés visées à l’article 219 I b du CGI notamment leur capital  doit être entièrement libéré et détenu de manière continue pour 75 % au moins par des personnes physiques ou par une société répondant aux mêmes conditions dont le capital est détenu, pour 75 % au moins, par des personnes physiques.

En 2017, seules les sociétés répondant à la définition des PME prévue par le droit de l’Union Européenne (annexe I au règlement (UE) 651/2014 du 17 juin 2014) peuvent bénéficier du taux de %.

Les taux d’IS spécifiques (0 %, 10 % ou 24 % selon la nature du revenu) applicables aux organismes sans but lucratif ne sont pas impactés par cette réforme.

4- Assouplissement du régime spécial en cas de cession et de transformation de locaux professionnels en logements

Article 18 de la loi de finances pour 2017

Ligne I6 – Autres plus-values imposées au taux de 19 % – Imprimé 2058 A

En application des dispositions des articles 210 E et 210 F du CGI actuellement en vigueur, les plus-values nettes de cessions de locaux à usage de bureaux ou à usage commercial réalisées entre le 1^er janvier 2012 et le 31 décembre 2017 sont soumises à l’IS au taux de 19 % à condition que le cessionnaire :

• soit une société soumise à l’IS dans les conditions de droit commun ou une société foncière spécialisée (par exemple : SIIC visée à l’article 208 C du CGI ou SPPI définie à l’article L 214-50 du Code monétaire et financier ayant pour objet exclusif l’acquisition et la gestion d’un patrimoine immobilier locatif) ou encore certains organismes en charge du logement social ;

• et se soit engagé à transformer l’immeuble acquis en un immeuble à usage d’habitation dans les trois ans qui suivent la date de clôture de l’exercice au cours duquel l’acquisition est intervenue.

L’engagement de transformation est pris par la société cessionnaire dans l’acte de cession du local. Une copie est jointe à la déclaration de résultat de l’exercice de cession par le cédant et le cessionnaire (article 46 quatre-0 ZZ D de l’annexe III au CGI issu du décret 2012-538 du 20 avril 2012).

Le non-respect par le cessionnaire de son engagement de transformation entraîne l’application d’une amende égale à 25 % de la valeur de cession de l’immeuble, sauf circonstances exceptionnelles indépendantes de sa volonté (article 1764 III du CGI).

L’article 18 de la loi de finances pour 2017 :

• d’une part, étend ce dispositif aux cessions de locaux à usage industriel destinés à être transformés en logements, réalisées à compter du 1^er janvier 2017

• d’autre part, prolonge d’un an le délai imparti à l’acquéreur pour achever la transformation des locaux concernés en logements.

Par conséquent, l’acquéreur disposera désormais d’un délai de quatre ans (au lieu de trois ans) à compter de la date de clôture de l’exercice d’acquisition de l’immeuble pour effectuer la transformation.

5- Suppression de l’amortissement exceptionnel des logiciels

Article 32 de la loi de finances pour 2017

L’article 32-I 6° de la loi de finances pour 2017 supprime, pour les logiciels acquis au cours des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2017, la possibilité d’amortir les dépenses d’acquisition des logiciels sur une période de 12 mois.

Il est rappelé que cet amortissement exceptionnel n’impliquait aucun retraitement fiscal puisqu’il était constaté en comptabilité ; l’entreprise désirant bénéficier de l’amortissement fiscal sur douze mois,  devait, selon le Bulletin CNCC (n° 61, mars 1986, EC 86-01, p. 107 s.), porter la quote-part d’amortissement supplémentaire (par rapport aux amortissements pour dépréciation) en amortissement dérogatoire.

6- Aménagement du régime mère-fille et modification de la définition fiscale des titres de participations

Article 30-I 1°, 2°, 4° de la loi de finances rectificative pour 2016

Ligne XA ou WH (ou ZN si MVLT) de l’imprimé 2058 A

Cette année encore, le régime mère-fille fait l’objet d’aménagements visant :

• d’une part, les titres sans droit de votes afin de tenir compte de la décision du Conseil Constitutionnel (QPC 8 juillet 2016 n° 2016-553) ;

• d’autre part, les titres aux porteurs.

En effet, la loi de finances rectificative pour 2016 abroge la condition d’éligibilité au régime mère-fille imposant de détenir au moins 5 % des droits de vote de la filiale.

En outre, elle met à jour la liste des intermédiaires dans les comptes desquels les titres doivent être inscrits lorsqu’ils ne revêtent pas la forme nominative. Il est rappelé que les titres aux porteurs ne sont éligibles au régime mère-fille que s’ils sont déposés auprès de certains organismes jusqu’alors énumérés à l’article 54 de l’annexe II au CGI. Cette liste, désormais fixée par la loi, est actualisée et étendue notamment aux établissements teneurs de comptes établis dans l’Union Européenne mais aussi dans des pays tiers (à l’exclusion des intermédiaires situés dans un ETNC) tout en préservant le contrôle de l’Administration fiscale quant au respect des conditions d’application du régime.

Ces dispositions sont applicables aux exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2017 étant précisé que la doctrine administrative (BOI-IS-BASE-10-10-20 du 5 octobre 2016 n° 72) a d’ores et déjà pris en compte la décision du Conseil Constitutionnel sus référencée en précisant que l’abandon de la condition relative aux droits de vote attachés aux titres des filiales prend effet à compter du 3 février 2016 (date de la décision du Conseil Constitutionnel – QPC 3 février 2016 n° 2015-520- qui a jugé contraire à la Constitution l’exclusion du régime mère-fille des produits des titres de participation sans droit de vote prévue à l’article 145-6-b ter du CGI dans sa rédaction issue de la loi du 30 décembre 1992).

Par ailleurs, la loi de finances rectificative pour 2016 modifie, la définition des titres de participation éligibles au régime du long terme prévue à l’article 219 I du CGI afin :

• de tenir compte des modifications apportées au régime des sociétés mères. C’est ainsi que la loi prévoit expressément que ce régime n’est applicable aux titres ouvrant droit au régime des sociétés mères qu’à condition que la mère détienne au moins 5 % des droits de votes de la filiales (la présomption « fiscale » selon laquelle les titres éligibles au régime mère-fille constituent des titres de participation bénéficiant du régime du long terme est donc supprimée).  Cette nouvelle disposition s’applique pour la détermination des résultats des exercices ouverts à compter du 1^er janvier 2017.
•   d’insérer des clauses de sauvegarde permettant à la société détentrice de titres de sociétés établies dans un ETNC, lesquels sont exclus du régime du long terme et ne peuvent être qualifiés de titres de participation, d’apporter la preuve que les opérations de ces sociétés n’ont ni pour objet ni pour effet de permettre, dans un but de fraude fiscale, la localisation de profits dans l’ETNC (et donc de bénéficier du régime du long terme).

Il devrait être possible de se prévaloir de cette clause de sauvegarde à compter du 20 janvier 2015 (date de la décision du Conseil Constitutionnel : QPC 20 janvier 2015 n° 2014-437).

7- Mécénat : valorisation des dons en nature à leur coût de revient

Article 19 de la loi de finances pour 2017 et article 14 de la loi de finances rectificative pour 2016

Ligne WQ – Réintégrations diverses – Imprimé 2058 A

L’article 19 de la loi de finances pour 2017 inscrit dans la loi le principe selon lequel un don en nature doit être évalué à son coût de revient. Toutefois le don d’un bien inscrit à un compte d’immobilisation doit, a priori, être évalué à la valeur de cession.

Il est rappelé qu’en application de l’article 238 bis du CGI, les dons consentis aux œuvres d’intérêt général et à certains autres organismes agréés énumérés à cet article donnent droit à une réduction d’impôt égale à 60 % des versements pris en compte dans la limite de 5‰ du chiffre d’affaires.

La loi de finances rectificative pour 2016 élargit le régime du mécénat aux dons et versements effectués (par les entreprises et par les particuliers) à compter du 1^er janvier 2017 au profit d’organismes de sauvegarde de biens culturels menacés dans le cadre d’un conflit armé. Sont visés les organismes qui observent cumulativement les conditions suivantes :

• ont pour mission la sauvegarde, contre les effets d’un conflit armé, des biens culturels mentionnés à l’article 1er de la Convention de la Haye ;
• possèdent leur siège dans un Etat membre de l’UE ou dans un autre Etat ayant conclu avec la France une convention d’assistance admlinistrative en vue de lutter contre la fraude et l’évasion fiscales ;
• comportent, au sein de leur instances dirigeantes, un représentant de l’Etat français disposant d’une voix délibérative.

Corrélativement ces dons ne sont pas admis en déduction du résultat imposable et doivent donc être réintégrés à la ligne WQ de l’imprimé 2058 A.

Il est précisé qu’aucune disposition législative ni administrative ne subordonne la réduction d’impôt prévue en faveur des dépenses de mécénat réalisées par des sociétés soumises à l’IS à la production d’un reçu.

Toutefois, un tel document permet, en cas de vérification de comptabilité, de justifier plus facilement du montant du don effectué et de la qualité des bénéficiaires (notamment qu’il s’agit bien d’organismes visés à l’article 238 bis du CGI) et de transférer le risque fiscal sur l’organisme bénéficiaire (une amende égale à 25 % des sommes indûment portées sur les reçus étant due en cas de délivrance de reçus irréguliers).

Il convient de souligner qu’en cas de dons réalisés au profit d’organismes situés dans un État membre de l’Union européenne, en Norvège ou en Islande (comme cela est possible depuis le 1er janvier 2010) et non préalablement agréés par l’Administration fiscale, la présentation, par le donateur des pièces justificatives attestant que ces organismes poursuivent des objectifs et présentent des caractéristiques similaires aux organismes dont le siège est situé en France, est obligatoire.

L’article 14 du projet de loi de finances rectificative pour 2016 prévoit l’instauration d’une procédure spécifique de contrôle sur place de la délivrance de ces reçus par les organismes sans but lucratif. Cette procédure qui serait codifiée à l’article L 14 A du LPF permettrait à l’Administration de se faire communiquer, à l’occasion d’un contrôle sur place, tout document et pièces permettant de vérifier que les montants portés sur les reçus délivrés par les organismes bénéficiaires correspondent à ceux des dons et versements effectivement perçus et ayant donné lieu à la délivrance du reçu.

Selon le nouvel article L 102 E du LPF, les pièces et documents en question devraient être conservés pendant six ans.

Ces opérations de contrôle réalisées sur place ne constitueraient pas une vérification de comptabilité au sens de l’article L 13 du LPF mais les organismes contrôlés bénéficieraient, toutefois, des garanties prévues pour les contribuables vérifiés dans des conditions à déterminer par décret en Conseil d’Etat.

Cette nouvelle procédure de contrôle sur place s’appliquerait à compter du 1^er janvier 2018 aux dons et versements effectués à compter du 1^er janvier 2017.

8- Extension du suramortissement exceptionnel aux biens commandés avant le 15 avril 2017

Loi de finances rectificative pour 2016

Ligne XG « Déductions diverses » – Imprimé 2058 A

La loi pour la croissance et l’activité (loi Macron) publiée le 7 août 2015 prévoit (article 39 decies du CGI commenté par le BOI-BIC-BASE-100) que les entreprises (notamment l’ensemble des personnes morales passibles de l’IS) peuvent déduire de leur résultat imposable (en plus de l’amortissement) une somme égale à 40 % de la valeur d’origine hors frais financiers des biens d’équipement :

• pouvant faire l’objet d’un amortissement dégressif (ce qui suppose notamment que le bien soit acquis à l’état neuf) peu importe que celui-ci soit effectivement ou non pratiqué (article 39 A du CGI)
• affectés à leur activité ;
• et relevant de l’une des catégories visées par la loi Macron (laquelle est plus limitative que les dispositions de l’article 22 de l’Annexe II au CGI et 39 A 2 du CGI énumérant les catégories de biens éligibles à l’amortissement dégressif) ;
• acquis ou fabriqués entre le 15 avril 2015 et le 14 avril 2017 (BOI-BIC-BASE-100 n° 60).

Cette déduction exceptionnelle s’applique également aux biens neufs appartenant à l’une des catégories visées à l’article 39 decies du CGI pris en location en application d’un contrat de crédit-bail ou d’un contrat de location avec option d’achat, conclu entre ces mêmes dates.

Cette déduction exceptionnelle (de 40 % de la valeur d’origine du bien hors frais financiers) :

• s’ajoute à la déduction de la dotation aux amortissements constatée comptablement ;

• est optionnelle (le fait de ne pas commencer à la pratiquer à la clôture de l’exercice au cours duquel le bien est acquis ou fabriqué vaut décision de gestion définitive). En effet, en raison de son caractère optionnel, l’Administration considère que le fait de ne pas pratiquer le suramortissement à la clôture de l’exercice au cours duquel l’investissement est réalisé constitue une décision de gestion définitive qui emporte renonciation au dispositif. L’entreprise n’est donc pas admise à corriger par la suite sa déclaration pour pratiquer le suramortissement du bien concerné (BOI-BIC-BASE-100).

• est répartie linéairement sur la durée normale d’utilisation du bien ;

La loi de finances rectificative étend cette mesure aux biens commandés avant le 15 avril 2017 (et non seulement acquis ou fabriqués jusqu’au 14 avril 2017) sous réserve que la commande soit assortie d’un acompte d’au moins 10 % du total de la commande et que les biens soient acquis dans un délai de deux ans à compter de la date de celle-ci.

N.B : La loi de finances pour 2017 étend également le suramortissement de 40 % prévu à l’article 39 decies A du CGI en faveur des véhicules peu polluants de plus de 3,5 tonnes fonctionnant exclusivement au gaz naturel et au biométhane carburant, affectés à l’activité et acquis entre le 1er janvier 2016 et le 31 décembre 2017. C’est ainsi que, pour la détermination des résultats de l’exercice 2016 (et 2017) cette déduction exceptionnelle s’applique également aux véhicules dont le poids total autorisé en charge est égal à 3,5 tonnes ainsi qu’à ceux qui fonctionnent exclusivement au carburant ED95.

9- Augmentation du taux du crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi

Article 72 de la loi de finances pour 2017

À titre liminaire, il est rappelé que la 3^ème loi de finances rectificative pour 2012 a instauré un crédit d’impôt pour la compétitivité et l’emploi (CICE), codifié à l’article 244 quater C du CGI – commenté notamment par le BOI-BIC-RICI-10-150-40 – dont peuvent bénéficier les entreprises à raison des rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2013.

Les entreprises bénéficiaires du CICE sont celles qui :

• d’une part, emploient du personnel salarié ;

• et d’autre part, sont imposées à l’IS (ou à l’IR) d’après leur bénéfice réel quel que soit leur mode d’exploitation (sociétés, entreprises individuelles) et leur secteur d’activité.

Le CICE est calculé sur la base des rémunérations versées aux salariés en contrepartie ou à l’occasion de leur travail (notamment salaires, indemnités de congés payés, primes, gratifications et tout autre avantage en argent ou en nature) sous réserve qu’elles remplissent les conditions cumulatives suivantes :

• être déductibles du résultat imposable (c’est-à-dire avoir le caractère de charges exposées dans l’intérêt de l’entreprise, être régulièrement comptabilisées et appuyées de pièces justificatives) et être régulièrement déclarées auprès des organismes de Sécurité sociale ;

• être retenues pour le calcul des cotisations sociales (tel n’est pas le cas des sommes suivantes : primes de participation / intéressement, attribution d’actions gratuites, des versements effectués par l’entreprise sur le PEE, PEI ou sur le PERCO) ;

• être inférieures à une rémunération plafond correspondant à 2,5 fois le SMIC (le législateur a, en effet, décidé de centrer le dispositif sur les bas et moyens salaires) ;

N.B : Les rémunérations supérieures à deux fois et demie le SMIC n’ouvrent pas droit au CICE, même pour la fraction inférieure à ce seuil.

• être versées pendant l’année civile.

Le CICE est calculé au taux de 6 % pour les rémunérations versées à compter de 2014.

C’est ce taux que la loi de finances pour 2017 porte à 7 % pour les rémunérations versées à compter du 1^er janvier 2017.

Sandrine Segaud

Master 2 Droit Fiscal

Université Paris-Est Créteil