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Par deux décisions en date du 24 juin 2016, le Conseil constitutionnel s’est prononcé sur la conformité aux droits et libertés que la Constitution garantit, des articles 1729 et 1741 du Code général des impôts (CGI) sanctionnant fiscalement et pénalement la fraude fiscale[1]. Il en ressort que le cumul des sanctions administratives et pénales, pour les cas de fraudes fiscales les plus graves, ne méconnaît ni le principe de nécessité des délits et des peines, ni le principe de proportionnalité des peines. Cette conformité est subordonnée à plusieurs conditions parmi lesquelles un plafonnement du montant global des sanctions prononcées au montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues, ou encore, l’impossibilité de prononcer une sanction pénale après une décharge fiscale définitive.
I- Une conformité sous conditions du cumul des sanctions au principe non bis in idem
Le Conseil constitutionnel avait été saisi par la Cour de cassation de deux questions prioritaires de constitutionnalité relatives à la constitutionnalité des articles 1729 et 1741 du CGI[2]. Le premier prévoit des majorations d’impôt appliquées en cas d’inexactitudes ou d’omissions relevées dans une déclaration ou un acte comportant des éléments pertinents pour l’assiette ou la liquidation d’un impôt, tandis que l’article 1741 est propre aux sanctions pénales susceptibles d’être prononcées en cas de fraude ou tentative de fraude à l’établissement ou au paiement total ou partiel d’impôts.
Les requérants soutenaient que les sanctions administratives et pénales instituées par ces articles s’appliquaient aux mêmes faits commis par une même personne, protégeaient les mêmes intérêts sociaux, étaient d’une nature et d’une sévérité équivalentes et relevaient du même ordre de juridiction[3]. L’application combinée de ces sanctions était alors, selon eux, contraire au principe de non cumul des peines ou non bis in idem, ainsi qu’aux principes de nécessité des délits et des peines et de proportionnalité des peines, garantis par l’article 8 de la Déclaration des droits de l’Homme et du citoyen (DDHC).
Il s’agissait donc de déterminer si, en cas de fraude fiscale, des sanctions fiscales et pénales pouvaient être cumulativement prises ou si ce cumul était contraire au principe de non bis in idem. Dans l’un ou l’autre cas, se posait la question des conséquences que l’administration fiscale aurait à tirer de la décision du Conseil constitutionnel.
Sur le fond, le Conseil rappelle que le “principe de nécessité des délits et des peines ne fait pas obstacle à ce que les mêmes faits commis par une même personne puissent faire l’objet de poursuites différentes aux fins de sanctions de nature administrative ou pénale en application de corps de règles distincts”. Le cumul des poursuites et, a fortiori, le cumul des sanctions, ne sont donc pas, par principe, contraires aux principes de nécessité des délits et de non bis in idem. Ce cumul est néanmoins limité par l’exigence, depuis longtemps affirmée, selon laquelle le montant global des sanctions prononcées ne peut dépasser le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues fiscalement ou pénalement[4].
Le Conseil constitutionnel se penche ensuite sur la constitutionnalité respective des articles 1729 et 1741 du CGI, puis sur leur application combinée.
Il juge que les majorations de l’article 1729 ne sont pas contraires aux principes énoncés ci-dessus en ce que ces sanctions financières ont pour rôle de prévenir et réprimer les insuffisances volontaires de déclarations de la base d’imposition ou autres éléments relatifs à la liquidation de l’impôt. La nature financière desdites sanctions est adéquate à la nature des infractions réprimées, ce qui permet au Conseil d’affirmer que les majorations ne sont pas manifestement disproportionnées.
Le Conseil estime que les sanctions pénales prévues par l’article 1741 ne sont pas manifestement disproportionnées mais prend toutefois le soin d’émettre une réserve selon laquelle “les dispositions contestées (…) ne sauraient, sans méconnaître le principe de nécessité des délits, permettre qu’un contribuable qui a été déchargé de l’impôt par une décision juridictionnelle devenue définitive pour un motif de fond puisse être condamné pour fraude fiscale”. Ainsi, dès lors que le juge de l’impôt a rendu une décision définitive rendant le contribuable non-redevable de l’impôt, ce dernier ne pourra pas être sanctionné pénalement. Le juge pénal se retrouve donc logiquement lié par la décision du juge de l’impôt. Par cette juste précision, le Conseil met fin à des situations ubuesques où un contribuable pouvait être sanctionné pénalement pour fraude fiscale alors qu’il avait été précédemment et définitivement déchargé de ses impôts.
Le Conseil se prononce enfin sur l’application combinée des articles 1729 et 1741 du CGI, entraînant un cumul des poursuites et sanctions fiscales et pénales dû à ce que le second article dispose que l’application des sanctions pénales se fait “sans préjudice des dispositions particulières relatées dans la présente codification” et “indépendamment des sanctions fiscales applicables”. La position qu’il prend est conforme aux intérêts défendus par l’administration fiscale et, pour ce faire, il se raccroche à un autre texte constitutionnel, l’article 13 de la DDHC dont découle un objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale[5].
Comme le précise le Conseil, les sanctions pécuniaires de l’article 1729 du CGI visent à “garantir la perception de la contribution commune et à préserver les intérêts financiers de l’État. Elles assurent le bon fonctionnement du système fiscal qui repose sur la sincérité et l’exactitude des déclarations souscrites par les contribuables”. Les sanctions pénales de l’article 1741 du CGI ont pour but de “garantir l’accomplissement volontaire par les contribuables de leurs obligations fiscales”. De plus, les poursuites engagées sur ce fondement sont publiques et ont une portée à la fois dissuasive et exemplaire. Les deux articles du CGI sont donc en conformité avec l’objectif dégagé de l’article 13 de la DDHC, puisqu’ils visent tous deux à lutter contre la fraude fiscale.
C’est d’ailleurs cette conformité que soulignent les juges constitutionnels en affirmant que les articles 1729 et 1741 “permettent d’assurer ensemble la protection des intérêts financiers de l’État ainsi que l’égalité devant l’impôt, en poursuivant des finalités communes, à la fois dissuasive et répressive”. Aux sanctions pécuniaires administratives peuvent donc s’ajouter des sanctions pénales, dans les conditions prévues par la loi, dès lors qu’elles sont justifiées par le nécessaire recouvrement de la contribution publique et l’objectif de valeur constitutionnelle de lutte contre la fraude fiscale, dans les cas des fraudes les plus graves.
Un cumul des sanctions administratives et pénales sanctionnant des mêmes faits de fraude fiscale est donc possible, au regard du principe de nécessité des délits et des peines, en vue d’assurer l’effectivité de la répression de la fraude fiscale. Les sanctions pénales ne devront s’appliquer qu’aux cas de fraudes les plus graves ; la gravité se démontrant par le montant des droits éludés, la nature des agissements du contribuable ou encore les circonstances dans lesquelles la fraude a eu lieu. Les poursuites prévues par l’article 1741 du CGI sont alors perçues comme une procédure complémentaire à celle instituée par l’article 1729, aboutissant à des sanctions proportionnées à l’égard des faits délictueux commis.
Le Conseil constitutionnel en conclut que l’application combinée des deux articles ne conduit pas à l’engagement de deux poursuites différentes aux fins de sanctionner des faits identiques, en application de corps de règles distincts. Dès lors, le cumul des sanctions administratives et pénales, pour les cas de fraude les plus graves, ne méconnaît ni le principe de nécessité des délits et des peines, ni le principe de proportionnalité des peines, si le montant global des sanctions prononcées n’excède pas le montant le plus élevé de l’une des sanctions encourues. Sous cette réserve, les articles 1729 et 1741 du CGI ne sont contraires à aucun droit ou liberté garanti par la Constitution, et sont donc déclarés conformes à cette dernière.
Du côté de l’administration fiscale et du législateur, aucun grand changement ne devrait intervenir suite à ces décisions du Conseil constitutionnel, sauf à se mettre en conformité avec l’une des réserves émises. Les juges plafonnant déjà le montant global des sanctions prononcées au montant le plus élevé d’une des sanctions encourues, et l’administration fiscale n’enclenchant les poursuites pénales que pour les fraudes fiscales les plus graves (notamment au regard de leur montant), il serait seulement nécessaire d’instituer un dispositif permettant au juge pénal de connaître l’avis du juge de l’impôt avant sa décision définitive, et ce afin d’éviter de vaines poursuites pénales. Cette mécanique passera peut-être par l’utilisation de questions préjudicielles posées par le juge pénal au juge fiscal, qui devra répondre dans un délai raisonnable, ou par un sursis à statuer, ce qui reviendrait à renverser le principe selon lequel “le criminel tient le civil en l’état”.
Le Conseil constitutionnel, par cette décision importante, met fin à la longue incertitude concernant la conformité au principe de nécessité des délits et des peines, du système de double répression de la fraude fiscale. Jusqu’alors, seule la Chambre criminelle de la Cour de cassation s’était prononcée, par deux fois,[6] dans un sens favorable à la conformité des articles 1741 et 1743 du CGI au regard de ce dernier principe mais aussi du principe de bonne administration de la justice. En effet, la Chambre criminelle avait pu affirmer que ces textes ne portaient pas atteinte à ces principes, en ce qu’ils prévoyaient des sanctions pénales “indépendamment des sanctions fiscales applicables”.
Un seul contentieux constitutionnel concernant le respect du principe de nécessité des délits et des peines existait, avant la décision du 24 juin 2016, en matière de cumul de sanctions administratives et pénales. Celui-ci concernait le droit boursier et se reflétait dans les décisions de principe, rendues le 18 mars 2015[7], par le Conseil. Dans ce contentieux, les Sages, rappelons-nous, avaient jugé inconstitutionnel le cumul des sanctions administratives et pénales car le délit d’initié et le manquement d’initié étaient considérés comme étant de même nature, selon les quatre critères cités plus haut. Par conséquent, le principe de nécessité des délits et des peines était méconnu.
Jusqu’à la décision du 24 juin 2016, cette ombre planait sur la possibilité de réprimer une fraude fiscale cumulativement par une sanction pénale et une sanction fiscale. Le Conseil a donc jeté toute sa lumière sur ce vide juridique. Plus encore, si les requérants des QPC Cahuzac et Wildenstein poursuivaient leur parcours judiciaire, peut-être connaîtrons-nous l’avis de la Cour européenne des droits de l’Homme (CrEDH) sur la question du cumul des sanctions administratives et pénales en matière de fraude fiscale.
II- Vers un éclaircissement de la position de la CrEDH en matière de cumul des sanctions ?
Les rapports entre les contentieux fiscal et pénal sont désormais plus encadrés, et cela même devant la CrEDH. En effet, celle-ci, dans ses deux derniers arrêts relatifs au cumul des sanctions fiscales et pénales, en matière de fraude fiscale, semble tolérer un cumul des poursuites mais continue à prohiber fermement, dans certaines hypothèses, un cumul des sanctions, en se reposant sur les articles 6 de la Convention européenne des droits de l’Homme et 4 du Protocole n°7 de cette même Convention. Dans son arrêt Lucky Dev c/ Suède[8], la Cour considère que le principe non bis in idem est violé dès lors qu’une procédure fiscale se poursuit alors même que le contribuable concerné a été définitivement relaxé, sur le plan pénal, d’une infraction fiscale liée aux mêmes faits.
Selon la CrEDH, le principe non bis in idem n’interdit pas que les deux procédures répressives soient concurremment mises en œuvre pour des faits identiques. Elle juge même que “l’article 4 du Protocole n° 7 ne fournit pas de protection contre la litispendance[9]”. Ces affirmations se justifient par le fait qu’aucune des deux procédures n’ayant reçu de terme, l’innocence du contribuable est certes encore présumée, mais pas encore proclamée, de sorte que l’intérêt défendu par les autorités répressives n’a pas pu encore être satisfait.
La CrEDH confirme ensuite, dans son arrêt Rinas c/ Finlande[10], que les deux procédures fiscale et pénale peuvent être mises en œuvre parallèlement mais que celles-ci ne doivent pas être indépendantes et déconnectées l’une de l’autre. Cependant, la CrEDH est inflexible sur l’hypothèse d’un cumul de sanctions qu’elle juge inconventionnel dès lors que la sanction fiscale attachée à la fraude fiscale revêt, en fait, une qualification pénale. La qualification pénale de la sanction fiscale s’apprécie notamment quant à la finalité répressive de la sanction (caractère punitif et dissuasif), peu importe la différence dans les éléments constitutifs de l’infraction fiscale et de l’infraction pénale, tenant au caractère intentionnel[11].
Si un contentieux français se formait devant la CrEDH, à la suite des décisions Cahuzac et Wildenstein, la France pourrait mettre en avant la réserve qu’elle a faite à l’article 4 du Protocole n° 7 : “seules les infractions relevant en droit français de la compétence des tribunaux statuant en matière pénale doivent être regardées comme des infractions au sens des articles 2 à 4 du présent Protocole”. Il est à noter que la Cour pourrait alors rejeter cet argument en s’appuyant sur sa jurisprudence Gradinger c/ Autriche[12] dans laquelle elle avait écarté une réserve autrichienne comparable. Si l’avenir constitutionnel de la répression pénale et fiscale des fraudes fiscales les plus graves s’est éclairci, son avenir strasbourgeois reste, quant à lui, tout à fait incertain.
Marine MOROZ
Étudiante du Magistère de Droit des Activités Économiques
Université Paris I Panthéon-Sorbonne
[1]Cons. const., n° 2016-545 QPC et n° 2016-546 QPC, 24 juin 2016.
[2]C. cass., Ch. crim., n° 1736 et n° 2117, 30 mars 2016, n° 1736 et n° 2117.
[3]S’inspirant des critères dégagés en matière de cumul des poursuites pour délit d’initié et manquement d’initié, voir Cons. const., n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC, 18 mars 2015.
[4]Cons. const., n° 89-260 DC, 28 juillet 1989.
[5]Cons. const., n° 99-424 DC, 29 décembre 1999.
[6]C. cass., Ch. crim., n° 13-87.692, 25 juin 2014 ; C. cass., Ch. crim., n° 14-90.040, 3 décembre 2014.
[7]Cons. const., n° 2014-453/454 QPC et 2015-462 QPC, 18 mars 2015.
[8]CrEDH, n° 7356/10, 27 novembre 2014, Lucky Dev. c/ Suède.
[9] Définition : En droit interne, il y a litispendance lorsqu’un même litige est porté devant deux juridictions.
[10]CrEDH, n° 17039/13, 27 janvier 2015, Rinas c/ Finlande.
[11]CrEDH, n° 13079/03, 16 juin 2009, Ruotsalainen c/ Finlande.
[12]CrEDH, n° 15963/90, 23 octobre 1995, Gradinger c/ Autriche.
