Lorsque l’APA devient une aide d’Etat

« Éviter de payer des impôts est la seule recherche intellectuelle gratifiante » – John Maynard Keynes.

A en croire les investigations lancées par la Commission concernant les accords fiscaux au bénéfice des géants Amazon, Fiat, Starbucks, Apple ou encore McDonald’s ; les recherches ont été plutôt fructueuses. Ses deux décisions finales à l’encontre des avantages fiscaux accordés à Fiat au Luxembourg et à Starbucks au Pays-Bas font état d’un total de 40 à 60 millions d’aides fiscales indues qui doivent être remboursées^[1]. Pour autant, il ne s’agit pas dans ces affaires de simples redressements fiscaux de la part de l’Union Européenne, dépourvue de compétence pour ce faire. En réalité, l’histoire de ces procédures est un brin plus complexe.

Les multinationales usent de leur implantation dans plusieurs Etats pour localiser leur profit taxable. Concrètement, grâce à la manipulation du prix d’opérations intragroupes, elles mettent en concurrence les systèmes fiscaux nationaux afin de parvenir à une charge d’impôt minimale. En la matière, la frontière de la légalité est ténue. Et pour cause, au sein de l’Union Européenne, les libertés de circulation et d’établissement permettent et garantissent le droit de profiter du système fiscal avantageux d’un Etat membre^[2].

Néanmoins, des garde-fous existent, tant au niveau national qu’européen et international. Ils consistent en un contrôle des prix pratiqués lors desdites opérations intragroupes : le contrôle des prix de transfert. Le contrôle est effectué au moyen du sacro-saint principe de pleine concurrence. L’objet est de recréer un environnement de concurrence fictif entre les sociétés liées parties à l’opération interne afin de déterminer ce que serait un prix de marché « normal ».

Plus précisément, les méthodes appliquées pour aboutir au prix de la transaction intragroupe doivent permettre de se rapprocher de ce qu’aurait été le prix dans une situation de concurrence. En d’autres termes, en l’absence de liens entre les parties. Ces méthodes doivent en sus être adaptées à la situation singulière de la transaction. Les travaux de l’OCDE, bien que dépourvus de toute force normative, sont une référence pour les entreprises et les administrations. Sans surprise, ils se concentrent sur la nécessité de se conformer au principe de pleine concurrence et mettent en avant des méthodes à cette fin.  En France, l’article 57 du CGI est le pendant de l’acte anormal de gestion, appliqué aux transactions intragroupes.

Nonobstant la qualité manifeste des travaux de l’OCDE, le contrôle de la rémunération des opérations intragroupes (les fameux « prix de transfert ») est une affaire complexe. A ce titre, nombre de multinationales se rapprochent des administrations fiscales afin d’obtenir un agrément préalable de la méthode sur laquelle ils se fondent pour calculer leurs prix de transfert. Cet agrément préalable prend la forme d’un accord entre l’administration fiscale et la multinationale en cause, appelé « Advance Pricing Agreement » (APA).

Les Etats, européens notamment, peuvent user de ces APA afin d’attirer les multinationales sur leur sol. Une politique « généreuse » en termes d’APA peut en effet être un moyen pour les Etats de tirer avantage de la concurrence fiscale en se montrant particulièrement attractifs. Certains Etats sont connus pour user et abuser de cette pratique. Le Luxembourg en est l’exemple topique. Les révélations du scandale « Luxleaks » en novembre 2014, « Panama Papers » à l’européenne, ont mis au jour plus de 550 accords fiscaux octroyés par l’administration fiscale luxembourgeoise en faveur de plus de 350 multinationales.

Le risque de voir s’instaurer une concurrence fiscale dommageable entre Etats membres a été souligné dès le début des années 1960 en Europe. De nombreuses actions ont été prises afin de traiter ce risque. En 1998, un « code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises »^[3] a été adopté au niveau européen, afin d’« éliminer les mesures fiscales qui engendrent une concurrence fiscale dommageable ».

Néanmoins, s’il existe une surabondance de manifestations de volontés[4], les actions concrètes sont plus rares. La raison en est simple et tient en deux mots : souveraineté fiscale. En effet, la matière fiscale est une compétence des Etats membres.[5] L’Union Européenne n’y occupe qu’une importance mineure. Ainsi, au-delà des professions de foi, les actions contraignantes font défaut car nécessitent une adoption à l’unanimité.

Totalement défaut ? Pas exactement. Les instances européennes ne sont pas entièrement démunies face à ce type de collusion entre multinationales et Etats membres. Elles peuvent tirer les conséquences de la prohibition, contenue dans les Traités, faite à un Etat membre d’accorder des aides à certaines entreprises. Le droit de l’Union Européenne prohibe en effet les aides d’Etat incompatibles avec le Marché Commun, versées à certaines entreprises[6].

L’application du droit des aides d’Etat au domaine fiscal n’est pas nouvelle. Déjà en 1961 sous l’empire du traité CECA, une mesure fiscale avait été jugée incompatible^[7].  Entre 2001 et 2008, la Commission a lancé une première salve d’investigations de mesures fiscales sur le fondement la « Notice taxation directe » ^[8]  de 1998. A cette occasion, la Commission et les juridictions européennes ont pu préciser plus avant le régime des aides d’Etat en matière fiscale, notamment concernant la problématique des prix de transfert lors de l’affaire des Centres de coordination belges^[9] suivie par Forum 187 ^[10].

D’ailleurs, ce processus de contrôle initié par la Commission européenne est publiquement présenté comme nécessaire au respect du principe de pleine concurrence lors de la réalisation d’opérations intragroupes. Toutefois, la nouvelle pondération des critères mis en œuvre lors de l’analyse fonctionnelle laisse penser que la réelle motivation de la Commission serait de parvenir à imposer un comportement de pleine concurrence aux acteurs économiques européens.

L’application du droit des aides d’Etat et notamment de la prohibition posée à l’article 107(1) du TFUE est loin d’être automatique. Plusieurs conditions doivent être satisfaites afin qu’une mesure entre dans le champ d’application de cet article. La mesure doit être (i) accordée par l’Etat ou une autorité publique et financée à l’aide de fonds publics, (ii) octroyer un avantage économique qui (iii) s’avère sélectif en ce qu’il ne favorise que certaines entreprises, et est, en conséquence, (iv) susceptible d’entraver le commerce entre Etats membres et de fausser le libre jeu de la concurrence. Sans surprise, ces critères sont cumulatifs. Aussi, si l’un d’eux n’est pas satisfait alors la mesure n’est pas une aide d’Etat au sens de l’article 107(1).

Précisément, les affaires visant les APA octroyés aux grandes multinationales telles que Amazon, Apple, Fiat ou encore Starbucks soulèvent un certain nombre d’interrogations juridiques, au-delà d’un enjeu éminemment politique. Il doit être cependant précisé que rien n’est acté. La Commission n’a pris de décision finale que dans deux affaires, Fiat et Starbucks, décisions qui, alors même qu’elles n’ont pas été publiées, font d’ores et déjà l’objet de recours devant les juridictions européennes. Les autres affaires sont toujours en phase d’investigation.

I « Un avantage, mais vis à vis de qui ? » : le débat des comparables

Le seul octroi d’un avantage ne suffit pas à caractériser la présence d’une aide d’Etat au sens de l’article 107(1). Cet avantage doit, selon les termes du Traité, favoriser « certaines entreprises ou certaines productions ». La condition est ici celle de la sélectivité qui, bien qu’étroitement liée à celle de la présence d’un avantage, ne s’y réduit pas^[11]. Il doit être démontré que certaines entreprises ont été favorisées par rapport à d’autres, qui se trouvent dans une « situation légale et factuelle comparables »^[12].

Le test de sélectivité se fait en trois étapes : (i) un système de référence doit être identifié, puis (ii) il doit être recherché si la mesure en question emporte dérogation au système de référence de telle sorte qu’elle est susceptible d’avantager certaines entreprises vis à vis d’autres entreprises qui se trouvent dans une situation légale et factuelle comparables et, si la réponse est positive, étudier si (iii) la dérogation peut être justifiée par la logique inhérente au système de référence.

Dans ses décisions d’ouverture d’investigations formelles, la Commission adopte comme système de référence l’impôt sur les sociétés. Dans la mesure où la comparabilité est appréciée « au regard des objectifs intrinsèques du système [de référence]»^[13], toutes les entreprises soumises à l’impôt sur les sociétés sont réputées être dans une « situation légale et factuelle comparable ».

Sans même caricaturer, la Commission affirme donc qu’une entreprise de plomberie employant deux personnes et dont l’activité se concentre exclusivement sur le territoire luxembourgeois est dans une « situation légale et factuelle comparable » à une multinationale telle qu’Amazon.

Instinctivement, une telle affirmation a de quoi surprendre. Il en va de même juridiquement. Notamment au regard de la position de la Cour de Justice qui a souligné début 2015 qu’à Londres les taxis et leurs concurrents VTC n’étaient pas dans une situation légale et factuelle comparable^[14].

La Cour se justifie en relevant que les taxis se voient imposer des règles propres et ne sont donc pas dans une « situation légale » comparable aux black cabs. Ce point fait particulièrement écho aux affaires citées. Seules les multinationales obéissent à la régulation des prix de transfert alors que cette régulation est sans objet pour les entreprises purement domestiques…

Les entreprises indépendantes ne peuvent ni user de prix de transfert, ni solliciter un APA. C’est un fait. Or, plutôt que d’y voir la preuve d’un désavantage, il semblerait que ce constat traduise une différence intrinsèque entre ces deux catégories d’entreprise. En ce sens, la Cour de Justice a eu l’occasion d’affirmer que l’impossibilité matérielle pour un entreprise de se prévaloir d’une mesure était un élément démontrant qu’elle n’était pas dans une situation légale et factuelle comparable à celles qui en bénéficient[15].

A tout le moins, ce traitement différencié pourrait satisfaire à la troisième condition du test : il est justifié par la logique inhérente du système général de l’impôt sur les sociétés appliqué aux entreprises multinationales.

Dans ces circonstances, multinationales et entreprises indépendantes sont-elles vraiment dans une « situation légale et factuelle comparable » ? Rien n’est moins sûr.

La Commission réussit à affirmer le contraire par le truchement d’un système de référence qui nous paraît excessivement large : l’impôt sur les sociétés. Un système de référence plus spécifique et, au demeurant, plus logique aurait pu être le « traitement fiscal d’opérations transfrontalières entre sociétés liées ». D’autant plus que la Commission a récemment pris la peine d’identifier un système de référence plus précis, ce qui lui a permis d’obtenir sur ce point l’approbation du Tribunal de l’Union. Ce fut le cas dans les affaires Banco Santander^[16] et Autogrill^[17] à l’occasion desquelles la Commission, confirmée sur ce point par le Tribunal, ne s’est pas contentée de viser « le régime général espagnol de l’impôt sur les sociétés » mais l’a précisé pour retenir « les règles relatives au traitement fiscal de la survaleur financière contenues dans ledit régime d’imposition ».

En réalité, un autre système de référence et, partant, une nouvelle définition des comparables, compliquerait l’affaire de la Commission. En effet, en adoptant un système de référence plus précis, tel que celui suggéré, les entreprises dans une « situation légale et factuelle comparable » ne pourraient être que des multinationales. La tâche de la Commission serait donc de préciser que seulement certaines multinationales ont été favorisées, sans quoi la mesure (l’APA, au cas d’espèce) ne serait pas sélective et ne rentrerait donc pas dans le champ d’application du droit des aides d’Etat. Voilà qui serait une tâche ardue pour la Commission, lorsque l’on sait que des Etats comme le Luxembourg ont pour politique fiscale délibérées d’accorder des APA avantageux à grande échelle (comme l’a notamment révélé le scandale « Luxleaks »), tout en employant les normes prescrites par l’OCDE. Au surplus, le seul pouvoir discrétionnaire de l’Administration dans l’octroi des APA ne saurait suffire à conférer une sélectivité à l’avantage retenu. La Cour de Justice concentre en effet son examen sur la réelle « marge de manœuvre » des autorités fiscales concernant ces accords[18].

Si la Commission ou, plus probablement, les juridictions européennes en appel, venaient à adopter un autre système de référence, ce serait l’ensemble du test de sélectivité qu’il conviendrait de réviser.

II Le non-respect des modalités de pleine concurrence : la pertinence d’une condition d’erreur manifeste ?

Dans ses conclusions préliminaires, la Commission adopte une approche particulièrement rigide du principe de pleine concurrence. Selon cette approche, les modalités de taxation sont soit conformes soit contraires au principe sus énoncé.

Or, les prix de transfert, par leurs méthodes de calcul, ne constituent que des simulations de conditions commerciales et financières de pleine concurrence. Le principe de pleine concurrence n’est pas une science exacte.

Contrairement à ce que semble sous-entendre la Commission, les principes OCDE n’ont à aucun moment l’ambition de parvenir à un prix qui aurait été pratiqué dans une situation de concurrence. Leur objet est simplement d’encadrer la liberté tarifaire des entreprises liées afin d’éviter un transfert de bénéfice.

L’approche binaire, voire manichéenne, de la Commission n’est donc pas adaptée.

Dès lors, un APA peut accorder des modalités non conformes au principe de pleine concurrence sans intention d’aide d’état.

Ce constat milite pour une approche plus raisonnée de la Commission, qui pourrait se faire grâce au critère de l’erreur manifeste. En d’autres termes, uniquement les APA qui s’éloignent significativement des modalités de pleine concurrence pourraient emporter un avantage et donc constituer une aide d’Etat.

Une telle approche nous apparaitrait plus juste, sans pour autant affaiblir le dossier de la Commission qui semble avoir identifié des dysfonctionnements manifestes dans l’application des différentes méthodes de valorisation des prix de transfert. Dans nombre de cas, cette condition de l’erreur manifeste serait donc remplie. La consécration de cette notion présenterait certaines vertus :

• Atténuation du dévoiement subi par le mécanisme des prix de transfert ;
• Conservation d’une marge de manœuvre d’individualisation lors de l’octroi de l’APA de nature à favoriser l’acceptation de l’impôt par le contribuable ;
• Application intégrale des principes OCDE qui permettent un certaine flexibilité par rapport au principe de pleine concurrence.

III La Commission « plus royaliste que le Roi » : une force normative illégitime des principes OCDE ?

Le principe de pleine concurrence est une création de l’OCDE. Tout comme nombre de principes et modalités auxquels la Commission fait expressément référence afin de mettre en avant les défaillances des parties à l’APA. L’utilisation par la Commission des principes OCDE dans les affaires d’Etat visant les prix de transfert est ancienne en ce qu’elle remonte à 2002 et aux différentes affaires dites des “Centres de coordination”[19].

Dans les affaires dites des “tax rulings”, la Commission sanctionne les multinationales pour avoir fait une application erronée des méthodes de valorisation consacrées par l’OCDE. Elle semble même aller parfois plus loin en hiérarchisant les méthodes de calcul entre elles. Ainsi, elle exige dans ses conclusions préliminaires qu’une entreprise souhaitant appliquer une méthode autre que celle du prix comparable sur un marché de pleine concurrence (ou méthode « CUP ») justifie d’un motif légitime. Pourtant, rien dans les travaux de l’OCDE ne fait référence à cette exigence de justification. Ils se contentent d’indiquer une préférence.

Par cette approche, la Commission confère un caractère obligatoire aux recommandations de l’OCDE et va même jusqu’à dépasser leur portée. Or, l’élaboration de ces principes n’est pas de nature à leur conférer la légitimité démocratique indispensable à une quelconque force normative. En effet, l’OCDE agit sur mandat du G20 et rend des travaux qui ne sont que des règles de bonne conduite ou « soft law ».

Le défaut de légitimité emporte une autre conséquence grave, celui d’une atteinte possible à la sécurité juridique à laquelle les opérateurs économiques sont attachés, et ce particulièrement dans un climat économique morose. Car, en effet, en l’absence de tout processus démocratique, il est aisé de changer ces principes d’une année à l’autre.

Les conclusions préliminaires de la Commission sont donc critiquables sur ce point et il serait bienvenu qu’elle se livre à une étude approfondie des méthodes de valorisation appliquées. Une fois de plus, l’exigence de la démonstration d’une erreur manifeste dans l’application des méthodes de valorisation prendrait tout son sens.

IV Le droit des aides d’Etat peut-il engloutir la souveraineté fiscale des Etats membres ?

« Il me plait d’être battue » disait la femme de Sganarelle dans Le Médecin malgré lui. Et s’il plaisait à une administration fiscale de s’auto flageller en réduisant sa base imposable ? La Commission pourrait tenter de s’y opposer au nom de la prohibition des aides d’Etat. Car même si le fondement apparaît peu adapté, il est le seul à permettre de lutter contre une concurrence fiscale entre Etats membres de l’Union européenne.

Pourtant, les aides d’Etat ne peuvent sanctionner une politique généralisée d’un Etat. Elles ont seulement voix au chapitre lorsqu’un avantage est donné à certaines entreprises identifiables, ce que le Tribunal a récemment rappelé par ses arrêts Autogrill et Banco Santander précités.

De plus, il semble qu’une acception plus restrictive de la notion de sélectivité soit encouragée par les juridictions européennes. A ce titre, la Cour de Justice a, par son arrêt d’avril 2016 dans l’affaire dite des « Spanish tax lease »[20] confirmé indirectement l’acception restrictive du critère de sélectivité adoptée par le Tribunal dans les affaires Autogrill et Banco Santander.

Ainsi, l’approche du critère de sélectivité en matière fiscale nous semble devoir être minutieuse. En ce sens que la matière fiscale est caractérisée par une souveraineté des Etats membres. Etirer plus que de raison le concept de sélectivité reviendrait à accroître le champ d’application des aides d’Etat avec le risque que la souveraineté fiscale en soit limitée voire vidée de sa substance.

Pour cette raison, le débat sur la notion des comparables mentionné ci-dessus revêt une importance tout aussi souveraine. Le test de sélectivité doit avoir comme principe directeur la rigueur. Or, définir comme système de référence l’impôt sur les sociétés sans plus de précision n’est pas conforme à cette exigence de rigueur. C’est au fond tout l’enjeu de ces affaires pour la Commission : trouver le point d’équilibre permettant de sanctionner des comportements blâmables de la part des multinationales, tout en restant fidèle à l’esprit des textes qui fondent ses pouvoirs ; en restant fidèle au droit.

Verzeni Romain & Vianez Ugo

[1] Commission européenne – Communiqué de presse du 21 octobre 2015, « La Commission décide que les avantages fiscaux sélectifs accordés à Fiat au Luxembourg et à Starbucks aux Pays-Bas sont illégaux au regard des règles de l’UE en matière d’aides d’État ».

[2] CJCE, gde ch., 12 sept. 2006, aff. C-196/04, Cadbury Schweppes et Cadbury Schweppes Overseas, pts 35 et 36: Rec. CJCE 2006, I, p. 7995 ; Dr. fisc. 2006, n° 39, act. 176 ; RJF 12/2006, n° 1644 ; BDCF 12/2006, n° 146, concl. Ph. Léger.

[3] Résolution du Conseil et des représentants des gouvernements des États membres, réunis au sein du Conseil, du 1er décembre 1997, sur un code de conduite dans le domaine de la fiscalité des entreprises : JO n° C 2, 6 janv. 1998, p. 2 à 5.

[4] Le Code de Conduite soulignait déjà le risque que les prix de transfert ne soient utilisés aux fins d’une concurrence fiscale dommageable entre Etats, notamment « si les règles de détermination des bénéfices issus des activités internes d’un groupe multinational divergent des principes généralement admis sur le plan international, notamment les règles approuvées par l’OCDE ».

Plus récemment, le commissionnaire pour la taxation Smeta a rappelé qu’une « concurrence fiscale saine » est une base essentielle pour « l’intégrité du marché unique, la viabilité fiscale des Etats membres et un pied d’égalité entre les entreprises européennes. »

[5] « Le traité UE ne comporte aucune compétence normative explicite en matière de fiscalité directe. La législation sur l’imposition des sociétés est généralement fondée sur l’article 115 du traité FUE, qui autorise l’adoption de directives pour le rapprochement des dispositions législatives, réglementaires et administratives des États membres ayant une incidence directe sur l’établissement ou le fonctionnement du marché intérieur, et ce à l’unanimité et selon la procédure de consultation. », site internet du Parlement Européen : http://www.europarl.europa.eu/atyourservice/fr/displayFtu.html?ftuId=FTU_5.11.2.html

[6] Le Code de conduite, en son point J, rappelait déjà que certaines mesures fiscales qu’il qualifiait de dommageables étaient susceptibles de rentrer dans le champ d’application des dispositions relatives aux aides d’Etat.

[7] Affaire 30/59 (CECA) du 23 février 1961, De Gezamenlijke Steenkolenmijnen in Limburg v. Haute Autorité, Rec. [1961], p. 1.

[8] Comm. CE, Communication sur l’application des règles relatives aux aides d’État aux mesures relevant de la fiscalité directe des entreprises : JO n° C 384, 10 déc. 1998, p. 3 à 9.

[9] Décision de la Commission du 17 février 2003 sur les mesures appliquées par la Belgique en faveur de la coordination des centres établis en Belgique, n° 2003/755/EC, OJ L 282 [2003].

[10] Affaire T-276/02 du 2 juin 2003, Forum 187 asbl v Commission, ECR [2003] II-02075.

[11] Avocat Général Jääskinen : Opinion dans l’affaire Paint Graphos e.a. (Note 10) para. 71 to 115; opinion dans l’affaire Commission v Government of Gibraltar & United Kingdom (Note 12) para. 155-190.

[12] Affaire C-143/99 Adria Wien Pipeline [2001] ECR I-8365.

[13] Communication de la commission, « Projet de communication de la Commission relative à la notion d’aide d’État au sens de l’article 107, paragraphe 1, du TFUE », 17 janvier 2014.

[14] CJUE, C‑518/13, 14 janvier 2015, voir notamment §56-61.

[15] CJUE, affaire C-417/10, Ministero dell’Economia e delle Finanze v. 3M Italia SpA, 29 mai 2012, §41-44.

[16] Tribunal de l’UE, affaire T-399/11, Banco Santander SA, 7 novembre 2014, §54.

[17] Tribunal de l’UE, affaire T-219/10, Autogrill Espana SA, 7 novembre 2014, §50.

[18] CJUE, Affaire C-6/12, « P Oy » 18 Juillet 2013.

[19] Décision de la Commission relative aux centres de coordination allemands du 2 septembre 2002 – OJ L 177/17 [2003], §22-28. Voir également la décision Centre de coordination belges (2003), précitée.

[20] CJUE, affaire C-100/15, « Netherlands Maritime Technology Association », 14 avril 2016.