L’instrument multilatéral, les conventions fiscales et le « succès » relatif du système bilatéral.

Pourquoi l’instrument multilatéral ne devrait pas être vu comme une révolution de la fiscalité internationale ?

À l’occasion de l’entrée en vigueur en France le 1er janvier de l’année 2019 de l’instrument multilatéral issu du projet BEPS (Base erosion and profit shifting), nombreuses sont les personnes à saluer les progrès importants des conventions fiscales internationales (1). Il est effectivement important de souligner que l’instrument multilatéral (ou IM) ne ressemble à aucun autre accord fiscal international dans le monde à l’heure actuelle (2). Il est un traité hybride ayant pour unique but de transposer avec célérité les dispositions du projet BEPS, en modifiant les conventions bilatérales préexistantes. Il accélère alors le rythme de la refonte du Droit fiscal international sous l’impulsion bienveillante de l’OCDE.

Il a ainsi pu être qualifié d’outil « extrêmement novateur » par certains auteurs (3), et il est majoritairement considéré comme une avancée considérable pour la construction d’une coopération multilatérale édifiant de nouvelles règles en matière de fiscalité internationale.

Au surplus, il semble confirmer, si ce n’est améliorer la politique principale des Etats en matière de fiscalité internationale, qui consiste à privilégier les traités bilatéraux aux formes multilatérales de coopérations, afin de préserver la souveraineté fiscale interne.

Cependant, l’œil averti du fiscaliste international, ne s’y méprendra pas : si l’IM est une avancée importante en la matière, il ne faut pas non plus se leurrer quant à la réalité du système fiscal actuel, majoritairement dominé par les conventions bilatérales, objets sacralisés des relations interétatiques en fiscalité. Ainsi, au risque de jouer les rabat-joies, il est possible d’affirmer que l’IM est un instrument timidement novateur (I), qui fait de l’ombre à d’autres solutions plus prometteuses qui amélioreraient significativement l’état du Droit fiscal international (II).

I – L’IM, un instrument timidement novateur

L’IM ne marque pas un réel progrès pour la matière (A) car il est avant tout un instrument au service du système bilatéral actuel (B).

A) Un progrès relatif de la fiscalité internationale

– La mise en place de l’IM en France en 2019 :
La France a précisé que l’entrée en vigueur au 1er janvier 2019 de l’IM, impactera une grande partie de ses conventions bilatérales. A ce titre, des 120 conventions fiscales conclues par la France, ce ne seront pas moins de 91 conventions bilatérales qui seront couvertes par l’IM. Et de ces 91 traités, 67 conventions conclues par la France seront effectivement impactées par l’IM et 11 d’entre elles entreront en vigueur au 1er janvier 2009 (Australie, Autriche, Israël, Japon, Lituanie, Nouvelle-Zélande, Pologne, Royaume-Uni, Serbie, Slovénie, Suède) (4) (5).

– Les défauts de l’IM :
Cependant, ce succès doit être relativisé, car l’IM ne semble pas combler toutes les lacunes du système fiscal international actuel.

Tout d’abord, et même si l’IM est en effet une avancée sans précédent dans l’histoire de la matière (6), il faut souligner qu’il est incomplet. Il s’agit davantage en réalité d’un traité hybride se situant à la frontière entre le bilatéralisme et le multilatéralisme qu’un réel outil à connotation multilatérale. Cet instrument a pour unique but de se superposer aux traités existants et de les modifier au regard des nouveautés du projet BEPS, point. Il demeure ainsi une ébauche de traité multilatéral, et il ne faut pas oublier qu’il est un instrument peu contraignant et non une réelle convention multilatérale.

Ensuite, il soulève diverses questions comme son interaction avec les conventions fiscales bilatérales existantes, ou encore l’insécurité juridique qu’il créé sur l’équilibre général de ces traités, et les difficultés qui peuvent surgir lorsqu’il modifie une disposition liée à d’autres dispositions qui ne rentrent pas dans son champ (certaines stipulations conventionnelles étant imbriquées, l’adoption d’une des deux mesures par une Etat rendra inefficace celle qui lui est liée).

Enfin, l’IM est un compromis trouvé par l’OCDE pour transposer plus efficacement son projet BEPS, sans avoir à passer par une proposition de convention multilatérale. Selon l’Organisation, les failles identifiées dans le réseau des conventions fiscales bilatérales, ne peuvent être surmontées par des initiatives bilatérales et ce système a atteint un stade où toute modification bilatérale majeure est impossible en raison de l’effet de verrou du réseau conventionnel actuel (7). Cependant, en l’absence de consensus international sur la question, l’OCDE a opté pour le maintien du système bilatéral en vigueur aujourd’hui à travers l’IM qui aura un unique but de superposition. L’élaboration d’un IM pour modifier les conventions multilatérales exprime ainsi la volonté de l’Organisation d’accélérer considérablement le rythme de la réforme du droit international sans entrer dans un débat qui aurait cristallisé des avis divergents.

Comme tout compromis, il est le fruit de concessions mutuelles, et de renonciations à l’instauration d’un système entièrement développé de la fiscalité internationale. Au-delà d’un compromis, il peut être perçu comme une stratégie d’évitement des questions non résolues de la fiscalité internationale, à savoir celle de la souveraineté fiscale des Etats.

B) Un instrument au service du système bilatéral actuel

– Un instrument au service de la souveraineté fiscale des Etats :
En réalité, l’IM est une initiative tout à fait louable de l’OCDE de vouloir transposer rapidement les mesures du projet BEPS, mais indirectement, il détourne le regard des réelles préoccupations et écueils de la fiscalité internationale d’aujourd’hui.

Disons-le d’emblée : la fiscalité contemporaine n’est pas encore entrée dans le 21e siècle. Le système fiscal international initialement conçu sur la base des territoires nationaux a été profondément bouleversé par la mondialisation de l’économie, si bien que l’ouverture des frontières a entraîné un accroissement de la mobilité des facteurs de productions et des acteurs économiques. Il en a résulté une asymétrie (8) entre la vision territoriale de la fiscalité par les Etats, et la vision globale de l’économie par des acteurs qui font fi des frontières étatiques lorsqu’ils exercent leurs activités à l’échelle mondiale. La mondialisation éclate alors la vision stato – centrée du système fiscal actuel.

C’est dans ce cadre stato – centré que ce sont inscrites les conventions bilatérales qui ont été initialement conçues dans un monde dans lequel les préoccupations engendrées par la mondialisation n’existaient pas encore. Elles étaient alors des compromis diplomatiques entre deux Etats cherchant à fluidifier les investissements, tout en préservant les particularismes de chacun des systèmes fiscaux (9).

– Les faiblesses du bilatéralisme :
Cependant, avec l’avènement de la mondialisation, les traités bilatéraux ont montré leurs faiblesses que le réseau conventionnel ne saurait combler :

Tout d’abord les investissements dépassent le cadre bilatéral, pour s’étendre sur plusieurs pays à la fois. Or, le bipartisme des traités a du mal à encadrer ces situations triangulaires et les dispositions ajoutées (notamment par l’IM) ne sauraient combler les difficultés qu’ont les conventions à suivre le rythme (10). La démarche incomplète du bilatéralisme constitue ainsi une approche fragmentée au problème de multiple imposition, et elle est peu adaptée aux structures des multinationales qui opèrent sur plusieurs territoires à la fois (11).

Ensuite, les conventions bilatérales sont considérées comme des instruments difficiles à modifier et s’adaptant lentement aux changements économiques. Elles favorisent alors les pratiques de treaty shopping car elles créent des vides entre plusieurs ordres juridiques, dont les entreprises profitent pour ne pas être taxées.

Enfin, les conventions soulèvent des difficultés d’interprétation et les commentaires de l’OCDE ne sont pas toujours suffisants pour pallier cela. Il en résulte des disparités entres les législations nationales (voir à ce titre la vision minoritaire du Conseil d’Etat sur la subsidiarité des conventions fiscales) qui contribuent à accentuer l’hétérogénéité entre les systèmes fiscaux étatiques.

En définitif, les conventions bilatérales sont davantage des instruments fiscaux issus de compromis diplomatiques souhaitant préserver la souveraineté des Etats, que des outils efficaces en accord avec le système économique actuel (12). C’est donc dans ce cadre que s’inscrit l’IM, qui a en réalité davantage pour conséquence de nourrir la politique actuelle des Etats, que de provoquer une révolution sur la scène fiscale internationale.

Il prolonge alors le système bilatéral que nous connaissons aujourd’hui, avec tous ses défauts, tout en omettant de mentionner d’autres solutions plus novatrices pour la fiscalité.

II – Le multilatéralisme comme solution définitive aux défauts du bilatéralisme

Le multilatéralisme ne date pas d’hier, et outre ses nombreux avantages (A), il nécessite la mise en place de mesures spécifiques afin qu’il puisse être définitivement instauré (B).

A) Origines et avantages du multilatéralisme

– Un traité multilatéral : une ancienne idée rejetée :
En réalité l’idée d’un traité multilatéral est aussi vielle que la naissance des conventions bilatérales. Dans les années vingt, la Société des nations (SDN) s’est emparée du problème des doubles impositions et a nommé des économistes comme experts, qui ont fini par rédiger un projet de traité multilatéral en fiscalité.

Cependant, ce traité a été rejeté par le comité fiscal de la SDN en 1930 et il en est resté un exemplaire de convention pouvant servir de modèle dans les négociations bilatérales entre les Etats. Ces derniers ont alors insisté sur le caractère non contraignant du traité pour préserver une certaine flexibilité afin de rendre les systèmes fiscaux compatibles. La SDN a alors rédigé plusieurs modèles entre 1928 et 1946, jusqu’à ce que l’OCDE s’impose dans les années 1950 et 1960 comme le forum prédominant de la fiscalité, en rédigeant un modèle définitif accompagné de commentaires explicatifs (13).

En définitif, le système bilatéral a fini par prédominer avec l’intervention de la convention modèle de l’ONU adaptée aux pays en voie de développement.

– Les avantages d’un système multilatéral :
L’adoption définitive d’une convention multilatérale aura plusieurs avantages indéniables :

• Elle sera un instrument de sécurité juridique qui régira les situations triangulaires et réduira les distorsions de concurrence, en supprimant ainsi le treaty shopping (14).
• L’outil sera plus malléable, flexible et simple en termes d’efficacité administrative, car les changements effectués à un ordre global, affecteront automatiquement tous les régimes fiscaux des Etats parties. L’instrument sera dynamique et pourra avancer au même rythme que les pratiques des acteurs privés.
• Le traité pourra faire l’objet d’interprétations communes qui assureront une application uniforme sur toute la planète.
• Il facilitera le travail et la coordination des administrations et des parties privées qui n’auront plus qu’à se référer à un document unique pour connaitre leur régime fiscal.

L’adoption d’un traité multilatéral sera donc extrêmement bénéfique pour le système fiscal international. Cependant, la route est encore longue avant d’y arriver.

B) Comment arriver à instaurer un système multilatéral

– La régionalisation des traités comme point de départ :
La création d’une convention fiscale multilatérale se heurtera à un certain nombre d’obstacles indéniables. La dichotomie classique entre l’Etat de la source et l’Etat de la résidence, reflète l’opposition entre pays développés et pays en voie de développement, et il est fort probable qu’elle soit un point de crispation dans l’édification d’une convention multilatérale. Ensuite, la diversité des régimes fiscaux pourrait entrainer des réticences, car un accord multilatéral aura du mal à prendre en compte les particularismes des droits étatiques. Tous ces paramètres seront donc à prendre en compte lors des négociations.

Pour cela, l’idée la plus réaliste serait de débuter par la rédaction de traités régionaux dans certaines régions économiques de la planète. A titre d’exemple, la convention nordique, réunissant le Danemark, la Finlande, la Suède, l’Islande, la Norvège, et les Iles Féroé, est un traité fondé sur la convention modèle de l’OCDE et qui a la particularité de regrouper des Etats aux cultures fiscales, intérêts politiques et économiques similaires autour de règles communes (15). Ces pays scandinaves partagent depuis longtemps des relations commerciales et diplomatiques convergentes, et il n’est pas étonnant de voir que le succès de ce traité multilatéral réside dans la forte coopération entre les parties à la convention. Cette convergence des cultures fiscales, ainsi que la coopération et la vision commune que partagent les Etats parties à la convention sont les piliers du fonctionnement efficace de cet accord.

L’universitaire Marjaana HELMINEN a alors rédigé un livre intitulé « The Nordic Multilateral Tax Treaty as a Model for a Multilateral EU Tax Treaty » dans lequel elle s’inspire du modèle de la convention nordique pour rédiger un nouveau traité multilatéral européen. En prenant en compte les particularismes du système juridique européen issus tant de la jurisprudence de la CJUE (les libertés fondamentales, le principe de non-discrimination), que des autres institutions européennes (les directives Mère-Filiale, Fusions), elle parvient à construire une ébauche de traité européen en fiscalité qui régirait toutes les situations transfrontalières au sein de l’espace européen (16).

– L’internationalisation des traités comme point d’arrivée :
En réunissant dans une même région du monde, des nations aux intérêts convergents et aux politiques économiques identiques, il serait possible de parvenir à édifier plusieurs traités fiscaux multilatéraux dans plusieurs régions de la planète comme l’UE, le MERCOSUR (Marché commun du sud de l’Amérique), la NAFTA (North American Free Trade Agreement) et l’APEC (Asia-Pacific Economic Cooperation). Chacune de ces régions du globe, pourraient s’accorder sur un traité multilatéral qui prendrait en compte les particularités locales, par le biais de protocoles et de réserves.

Petit à petit un nombre important de traités régionaux émergera, et ces différentes régions édicteront alors des règles communes permettant d’articuler ces différents accords entre eux. Par exemple, la convention multilatérale de l’UE et celle du MERCOSUR seront régies par un accord servant à coordonner les dispositions de leurs traités respectifs. Avec l’émergence des traités régionaux, naîtra celle d’accords de coordination des différentes conventions.

L’étape finale sera alors d’uniformiser petit à petit les différentes conventions multilatérales par le biais de ces accords afin de parvenir à une réunification des différents traités régionaux en un unique traité multilatéral regroupant tous les Etats de la planète autour d’un même ensemble de règles fiscales. Le passage de la régionalisation à l’internationalisation des traités fiscaux se fera par le biais des accords de coordination qui permettront d’aplanir et d’uniformiser les différentes clauses des conventions et ainsi, de faire émerger en définitif un unique traité.

Guillaume Ghanem
Modérateur Droit fiscal

Références et sources :
(1) « La nouvelle lecture des conventions fiscales bilatérales » par Xavier DALUZEAU et Agnès de L’ESTOILE-CAMPI (EFL actualités fiscales).
(2) « OCDE : la mise en œuvre des mesures conventionnelles issues du projet BEPS par la création d’un instrument multilatéral ». Etude par Caroline SILBERZTEIN avocate associée, Baker & McKenzie SCP Paris et Jean-Baptiste TRISTAM avocat, Baker & McKenzie SCP Paris
(3) « La convention multilatérale de l’OCDE : vous ne lirez plus les conventions fiscales comme avant ». Caroline SILBERZTEIN, Benoit GRANEL et Jean-Baptiste TRISTAM.
(4) « La nouvelle lecture des conventions fiscales bilatérales » par Xavier DALUZEAU et Agnès de L’ESTOILE-CAMPI (EFL actualités fiscales).
(5) Pour le fonctionnement de l’IM, nous renvoyons le lecteur au très bon article écrit par Gauthier BLAVIER « La convention multilatérale : Vers une harmonisation de la fiscalité internationale ? » publié sur ce journal même.
(6) « Breaking BEPS : the New International Tax Diplomacy », Itai GRINBERG.
(7) « OCDE : la mise en œuvre des mesures conventionnelles issues du projet BEPS par la création d’un instrument multilatéral ». Etude par Caroline SILBERZTEIN avocate associée, Baker & McKenzie SCP Paris et Jean-Baptiste TRISTAM avocat, Baker & McKenzie SCP Paris
(8) “Concurrence fiscale, justice transitionnelle et devoirs de compensation ». Patrick TURMEL.
(9) “A New Age of Multilateralism in International Taxation?”, Jung Hong KIM.
(10) “International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty”, Victor THURONYI.
(11) “Is an International Tax Organisation an Appropriate Forum for Administering Binding Rulings and APAS?” Adrian SAWYER.
(12) “Bilateralism or Multilateralism? The Political Economy of Avoiding International Double Taxation” Thomas RIXEN.
(13) Ibid.
(14) “International Tax Cooperation and a Multilateral Treaty”, Victor THURONYI.
(15) “A New Age of Multilateralism in International Taxation?”, Jung Hong KIM.
(16) “Multilateral Tax Treaties: New Developpements in International Tax Law”, Michael LANG, Helmut LOUKOTA, Albert RADLER.