Le Palais-Royal sera-t-il hanté par les provisions fantômes ?

L’arrêt Foncière du Rond Point consacre le principe du parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales. La solution est d’importance : elle tranche une question nouvelle et donne une orientation tangible aux contribuables pour l’avenir.

Mais les conséquences qui s’y attachent pour le passé doivent être clarifiées. Lorsque le contribuable n’a pas déduit une provision fiscalement, une provision aux allures fantomatiques apparaît dans les bilans corrigés. Le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture peut alors s’avérer favorable ou défavorable au contribuable. Tout dépendra de sa bonne ou de sa mauvaise foi appréciée parfois curieusement par les juges du fond.

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1. – Les juges de la plénière fiscale se sont encapuchonnés, ont murmuré des formules latines et ont rendu le 23 décembre 2013 une décision aux effets paranormaux. Invoquant le principe du parallélisme des provisions fiscales et des provisions comptables (I), ils ont créé une provision fantôme dans les bilans du contribuable. Cette provision fantôme joue malicieusement avec les principes de la correction symétrique des bilans et de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit. Elle risque néanmoins de conduire à des solutions iniques pour les contribuables selon qu’ils sont de bonne ou de mauvaise foi et à un lourd contentieux (II) qui pourrait bien hanter -après les bilans- les couloirs du Palais-Royal.

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I. Le parallélisme des provisions fiscales et comptables ou l’apparition de la provision fantôme

2. – La solution rendue par le Conseil d’Etat ne s’imposait pas juridiquement (A), alors qu’elle porte sur d’importants enjeux fiscaux (B).

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A. Fondement juridique es-tu là ?

1)      Continuité ou revirement ?

3. – Le 18 novembre 2010, la Cour administrative d’appel de Paris a rendu un arrêt remarqué[1]. Ses commentateurs, au soutien de leurs arguments, se sont disputés pour savoir si elle allait dans le sens de la jurisprudence du Conseil d’État ou si, au contraire, elle s’y opposait.

4. – Le Professeur Blanluet a entendu justifier la solution retenue dans cet arrêt au regard d’une jurisprudence constante[2] et récemment réitérée par le Conseil d’État en 2004[3]  : « S’agissant d’une faculté que l’entreprise peut ne pas exercer, et qu’il lui est dès lors loisible de n’exercer que partiellement, il y a lieu d’admettre qu’après avoir calculé avec une approximation suffisante le montant de la provision qui serait justifiée, l’entreprise peut constituer une provision d’un montant moindre[4] ».

De son côté, Olivier Fouquet a contesté cette interprétation des arrêts intervenus. Selon lui, les situations antérieurement traitées étaient différentes : « Que dit en effet le Conseil d’État ? Dans une situation où l’entreprise n’a pas constitué de provision en comptabilité alors que celle-ci aurait été justifiée, ou a constitué une provision d’un montant inférieur à celui qu’aurait justifié le risque identifié de perte ou de charge, l’administration ne peut pas obliger le contribuable à constituer au seul plan fiscal une provision correspondant au risque identifié de perte ou de charge. Autrement dit, le Conseil d’État affirme le parallélisme de la règle comptable et de la règle fiscale en matière de provision en interdisant à l’administration fiscale de les dissocier, alors qu’à l’inverse, la CAA de Paris autorise le contribuable à les dissocier en lui permettant de ne pas tirer de conséquences fiscales de la constitution d’une provision en comptabilité.[5] ».

5. – Si la première interprétation était tentante, mieux vaut convenir avec les Présidents Fouquet et Bachelier que la jurisprudence n’avait jamais clairement admis une telle divergence entre fiscalité et comptabilité[6], de sorte que l’arrêt du Conseil d’État ne marque pas un véritable revirement de jurisprudence, mais pose plutôt une solution inédite, dont il est permis de dire, en revanche, qu’elle a surpris les praticiens et qu’elle est un séisme fiscal.

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2)      L’ambigüité des textes : le Conseil d’État lève le drap

6. – Pour autant que les textes[7] aient été interprétés de manière définitive, ce qui a pour mérite de clarifier le régime, cette interprétation peut faire l’objet de discussions. Certes, le parallélisme des règles comptables et fiscales est important, comme le rappelle le rapporteur public Edouard Crépey dans ses remarquables conclusions[8], en citant Jérôme Turot : « Toute divergence entre règles comptables et règles fiscales est un archaïsme déplorable et une injure à la raison[9] ».

7. – Mais la provision comptable ne diffère-t-elle pas de la provision fiscale ? Tout d’abord, ses règles sont différentes, et il est admis qu’une provision puisse être déductible comptablement et non fiscalement. Autrement dit, le droit fiscal pose des conditions supplémentaires à la déductibilité des provisions. Pour le comptable, la provision vise à rendre compte fidèlement et prudemment de la réalité de l’entreprise. Elle est obligatoire en vertu des dispositions de l’article L. 123-20 du code de commerce. Pour le fiscaliste, la provision n’est pas une réalité, mais un concept : c’est un avantage accordé au contribuable qui lui permet, quand les conditions prévues à l’article 39, 1-5° du CGI sont réunies, de déduire plus tôt une charge qui se réalisera ultérieurement. On peut même dire que la prudence est ici inversée : le fiscaliste prudent se gardera de déduire une provision sur laquelle il existe un doute sérieux, de peur de s’exposer à un redressement assorti d’intérêts de retard et de pénalités de la part de l’Administration.

8. – Dans l’article que cite Edouard Crépey, l’auteur compare les stocks et les provisions, sur le plan fiscal, en affirmant que tous deux ont pour rôle de répartir les charges et les produits sur des exercices distincts. Mais en réalité, la provision reste conceptuelle : quand elle est enregistrée, la charge déduite en vertu de la provision n’a pas encore été subie. Quand elle est reprise, le produit correspondant est tout aussi purement conceptuel, puisque l’entreprise n’a rien gagné, elle a seulement moins perdu que prévu.

9. – Ainsi, on aurait pu considérer qu’en n’exerçant pas la faculté de provisionner, le contribuable ne faisait que renoncer à un avantage en substituant la réalité à la projection imaginaire de la provision, ce qui consiste à enregistrer la charge sur l’exercice où elle sera effectivement subie. Le Conseil d’État n’en a pas décidé ainsi. Mais puisque les deux solutions semblaient juridiquement fondées, on peut se demander, après que la plénière fiscale a rendu cette jurisprudence quasi définitive, laquelle était la plus opportune.

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B. Maintenant que tu es là, montre-nous les enjeux !

1)      L’intérêt de la non déduction d’une provision

10. – Justifier une règle par les conséquences qu’elle entraîne ou qu’elle évite est souvent critiqué. Pourtant, les fondements ne permettant pas de trancher de manière sûre, il convient d’en mesurer les enjeux. La provision fiscale est en principe favorable à l’entreprise, puisqu’elle induit un décalage de l’impôt dans le temps. Quel avantage pourrait donc tirer le contribuable à ne pas déduire fiscalement une provision comptable ?

Imaginons, comme c’est le cas en l’espèce, une société déficitaire pour l’année N. Ce déficit n’était pas reportable en sa totalité et indéfiniment en 2004, il ne le sera pas non plus en 2014. Certains actifs de la société se sont dépréciés : par exemple, si la société vend des immeubles, elle peut être certaine de cette dépréciation en N, même si la vente n’interviendra qu’en N+1, N+2, voire N+3. Comptablement, elle est tenue, en application du principe de prudence, de passer une provision pour dépréciation ; elle le fait non parce qu’elle y a un intérêt mais par obligation.

11. – Dès lors que cette entreprise est déficitaire, le provisionnement fiscal risque de lui être défavorable, si elle prévoit d’être bénéficiaire au cours de l’exercice de la reprise : la provision augmente le déficit en N, déficit qui ne sera qu’imparfaitement reporté, puis augmente le bénéfice éventuellement réalisé en N+x, bénéfice qui sera imposé entièrement. L’inconvénient résulte des restrictions mises par la loi à l’imputation des déficits.

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2)      Le Conseil d’État enterre le pilotage du résultat fiscal

12. – La décision de l’entreprise de ne pas déduire fiscalement la provision peut résulter d’une volonté de piloter son résultat fiscal. C’est humain, certes, mais tout ce qui est humain n’est pas pour autant vu d’un bon œil par le fisc. Cette décision pourrait se justifier autrement : on pourrait très bien imaginer que l’entreprise, en toute bonne foi, n’ait pas estimé que la provision était déductible fiscalement. Peut-être d’ailleurs avait-elle des bénéfices sur lesquels elle aurait pu déduire la provision. En effet, le contentieux de la déductibilité fiscale des provisions est difficile et le résultat est parfois aléatoire. La conséquence pour le contribuable qui n’aurait fait qu’une simple erreur d’appréciation, bien excusable, semble disproportionnée : l’imposition de la reprise de la provision entraînera une augmentation artificielle du résultat imposable, un produit fictif, mais pouvant atteindre des sommes conséquentes, comme dans l’affaire France Télécom[10], où la provision litigieuse s’élevait à plusieurs milliards d’euros. Ainsi, il faudrait distinguer plusieurs hypothèses.

13. – Tout d’abord, le cas où l’entreprise, n’ayant pas déduit fiscalement la provision au cours de l’exercice où elle l’a enregistrée comptablement, souhaite la déduire au cours d’un exercice suivant. La manipulation du résultat est ici évidente, on ne saurait laisser autant de liberté au contribuable. Mais cette hypothèse pouvait être réglée sans la règle édictée dans Foncière du Rond Point : il suffisait de poser l’interdiction de déduire fiscalement une provision qui n’a pas été comptablement enregistrée au cours du même exercice – peut-être est-ce là d’ailleurs le véritable sens de la soumission des règles fiscales au règles comptables.

14. – Il y a ensuite le cas de l’erreur de bonne foi, soulevé à l’instant, pour lequel le contribuable ne devrait pas être sanctionné.

15. – Enfin, reste le cas intermédiaire, qui consisterait à décider délibérément ne pas déduire une provision, pour ensuite ne pas la reprendre lorsqu’elle se réalise ou devient sans objet. En vertu de la jurisprudence du Conseil d’État, une telle pratique ne sera plus possible, et le contribuable paiera le prix fort : la reprise de la provision sera imposable, alors même qu’elle n’existait pas fiscalement. Ici apparaît une provision fantôme. Dans le cas où le contribuable était de bonne foi, la solution semble excessivement dure à son égard. Certes, la jurisprudence à venir viendra peut-être la nuancer ou la neutraliser en recourant par exemple, si tant est que cela soit possible, à la théorie de l’intangibilité du bilan d’ouverture. Mais le Conseil d’État n’a-t-il pas, de ce fait, complexifié davantage un contentieux déjà difficile, là où il se proposait de clarifier les règles ?

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II. La provision fantôme : bon ou mauvais esprit ?

16. – La provision fantôme créée par le Conseil d’Etat joue avec le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture (A) mais elle ne devrait pas effrayer les contribuables de bonne foi (B).

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A. La provision fantôme et l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit

1)      Une solution rendue sous l’empire d’une jurisprudence d’outre-tombe

17. – Après avoir établi – découvert ? – un parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales, le Conseil d’État devait en préciser les conséquences. Ces dernières ne semblent certaines que dans une fenêtre temporelle limitée. En effet, c’est sous l’empire de l’arrêt SARL Ghesquière Equipement[11], qui a fait disparaître – temporairement – le principe de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit qu’est rendu l’arrêt.

18. – Quels sont les impacts de la correction du bilan de l’exercice au cours duquel aurait dû être passée la provision fiscale ? Alors qu’en 1996, la société avait constitué une provision comptable pour dépréciation d’un immeuble inscrit à l’actif de son bilan, sans pour autant la déduire fiscalement, quelle devait être la conséquence de cette omission ?

19. – La jurisprudence Ghesquière permettait de faire remonter la correction d’un exercice à l’autre dans le temps, sans limitation. Elle aboutit ici à faire remonter la correction symétrique jusqu’à l’exercice où la provision litigieuse avait été constituée comptablement sans l’être fiscalement[12]. Or, cet exercice était prescrit. Et la provision n’existait pas fiscalement.

20. – C’est donc une provision fantôme – celle qui aurait dû être déduite par la société en 1996 – qui est reprise au titre des exercices 1998 et 2000, au cours desquels a eu lieu la vente des immeubles. Cette reprise conduit à augmenter le bénéfice imposable sans que la provision fantôme puisse permettre une diminution de ce dernier, puisqu’elle intervient -ou plutôt aurait dû intervenir- au cours d’un exercice prescrit[13]. Reste à déterminer quelle solution le Conseil d’État pourrait adopter hors du champ de sa jurisprudence Ghesquière.

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2)      La correction symétrique du bilan : la reprise de la provision fantôme neutralisée

21. – Plusieurs décisions rendues par le Tribunal administratif de Montreuil (TA Montreuil 6 décembre 2012, TA Montreuil 4 juillet 2013)[14] auguraient de la solution rendue par le Conseil d’État. L’intérêt de ces affaires réside notamment dans le fait qu’elles se déroulent sous l’empire de la règle de l’intangibilité du bilan d’ouverture du premier exercice non prescrit, restaurée par le législateur dans l’article 43 de la loi de finances rectificative pour 2004.

22. – Aussi, lorsqu’un contribuable fait l’objet d’une vérification de comptabilité et voit son résultat rehaussé par l’Administration à raison de la reprise d’une provision fiscale non déduite mais comptabilisée, le bilan du premier exercice non prescrit – intangible – va être entaché d’une surestimation d’actif. Cette dernière devrait donc augmenter la base imposable du contribuable. Pour autant, le principe de la correction symétrique des bilans devrait conduire à faire apparaître la provision fantôme au titre de l’exercice où elle aurait dû être déduite fiscalement. Ladite provision devrait ainsi diminuer la base imposable, jusqu’à se compenser avec la reprise. La correction devrait donc permettre une neutralité symétrique de la non déduction fiscale de la provision comptabilisée. Voilà comment, en dehors du champ de Ghesquière, la société Foncière du Rond Point aurait pu s’en sortir… La correction symétrique doit cependant être écartée en cas d’erreur délibérée du contribuable.

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B. La provision fantôme et la bonne ou mauvaise foi du contribuable

1)      Le Tribunal administratif de Montreuil refuse à l’entreprise le droit à l’erreur

23. – Pour les juges du fond, l’absence de déduction fiscale d’une provision déductible est une décision volontaire et, par suite, délibérément irrégulière. Or, le Conseil d’État a établi que la correction symétrique ne peut bénéficier au contribuable lorsque la surestimation de l’actif net procède de décisions délibérément irrégulières (CE, plén., 27 juill. 1979)[15].

24. – Le parallélisme des provisions comptables et des provisions fiscales n’allait pas de soi (cf. supra). Pourtant, dès lors que le contribuable avait vu une option dans les textes, avant que le Conseil d’État ne rende sa décision, le TA de Montreuil le regarde par principe comme étant de mauvaise foi et ayant pris une décision de gestion irrégulière.

25. – Certes, on peut arriver à cette conclusion si l’on relit les conclusions de M. Fabre sur l’arrêt du 4 juillet 1979 : « La décision de gestion est la décision de procéder à une écriture ou à un ensemble d’écritures comptables dont la passation est facultative, ou de fixer le quantum de ces écritures en utilisant une marge de choix que les prescriptions légales laissent ouvertes[16] ». En prenant une décision de gestion, le contribuable exerce donc un choix qui lui est offert par la réglementation fiscale[17]. Or, nous l’avons vu, le Conseil d’État considère que, lorsqu’une provision est dotée comptablement, le contribuable n’a pas le choix : il doit doter une provision fiscalement. La décision de gestion ayant consisté à ne pas doter de provision sur un plan fiscal serait donc irrégulière. Allant dans le même sens, M. Delmas-Marsalet indiquait, dans ses conclusions sur l’arrêt du 4 novembre 1970 : « En l’absence de faculté ou d’option ouverte au contribuable par la loi fiscale, la notion de décision de gestion sera appliquée le plus souvent aux irrégularités commises par lui dans l’intérêt de son entreprise et qui ont pour effet de réduire son bénéfice imposable par rapport à ce qu’eut donné une exacte application de la loi[18] ». Cette définition peut s’étendre à la situation dans laquelle la non déduction d’une provision fiscale permettrait de ronger délibérément le plafond des reports déficitaires (cf. supra).

26. – Mais comment exclure, dans l’ambigüité des textes et l’absence de solution claire, qu’un contribuable a pu penser, de bonne foi, qu’une option lui était offerte ? Ne devrait-on pas retenir un cas d’erreur non délibérée, qui ne pourrait pas faire obstacle à l’intangibilité du bilan d’ouverture et devrait alors conduire à la neutralité de la reprise de la provision fantôme ?

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2)      Un contentieux à venir pour exorciser la provision fantôme

27. – Le Conseil d’État a voulu se donner le moyen d’interdire le pilotage du résultat fiscal, il doit maintenant trouver celui d’interdire à l’Administration de procéder à des redressements iniques. Soit, selon les termes d’Emilie Bokdam-Tognetti, assurer un « airbag » au contribuable[19]. Le Président Bachelier propose à cet égard un mécanisme comparable à celui mis en œuvre pour la détermination du prix de revient des parts de sociétés de personnes (CE, 16 février 2000 SA Ets Quemener).[20]

28. – Le TA de Montreuil a déjà exploré une piste intéressante. Dans ce contentieux, les règles vont parfois se trouver inversées : par exemple, s’il appartient, en principe, au contribuable d’établir que les conditions de déductibilité sont réunies, la charge de la preuve pèsera, ainsi que le rapporteur public Virginie Restino l’a opportunément démontré, sur l’Administration lorsque celle-ci voudra imposer la reprise d’une provision qui n’avait pas été déduite fiscalement. A l’inverse, il n’est pas exclu que, si la non déduction de la provision sur un plan fiscal s’est répétée pendant dix ans, l’Administration soulève la prescription pour refuser de procéder à un rehaussement en application de l’article 38-4 bis du CGI.

29. – Surtout, il conviendrait de ne pas mettre toutes les provisions fiscales dans le même sac. Dans cette idée, certains types de provisions appelleraient une méfiance particulière. En effet, les provisions pour risques ou pour charges ont un régime clair, de sorte que le contribuable aurait dû savoir qu’elles étaient déductibles. Pour ces provisions, le juge administratif pourrait légitimement considérer que le contribuable a pris une décision délibérée.

30. – En revanche, les provisions pour dépréciation sont sujettes à une plus grande marge d’appréciation. L’évaluation de la dépréciation est une question factuelle qui peut susciter un doute réel dans l’esprit du contribuable. Il s’agissait, dans les affaires Dalkia et France Télécom, de provisions pour dépréciation de titres. Or, il est difficile de déterminer de façon péremptoire la réunion des conditions de déductibilité, et encore plus le quantum de la provision à constituer. Le juge pourrait ici se montrer plus souple et respecter la crainte révérencielle manifestée par le contribuable à l’idée de déduire une provision qui pourrait ne pas convaincre le vérificateur.

31. – De même, lorsque la provision est calculée selon une méthode statistique, le Conseil d’État se livre à une certaine casuistique pour valider ou invalider la pertinence des calculs statistiques[21]. Là aussi, les juges du fond pourraient faire preuve de souplesse et la bonne foi ne devrait pas être exclue par principe.

32. – C’est avec son style inimitable que Maurice Cozian affirmait : « Il est de bon ton de parler du « rapt », voire du « viol » de la comptabilité par la fiscalité ». Considérons l’inverse et paraphrasons Alexandre Dumas : qu’importe le viol de la fiscalité, si on lui fait de beaux enfants. Et l’avenir de ces enfants reste à tracer. Si le Palais-Royal ne veut pas être hanté par des provisions fantômes, il lui faudra juger ces litiges avec pragmatisme.

 

Pierre-Alain Marquet et Bayard Turot, étudiants en Master 2 Magistère Juriste d’Affaires-DJCE de l’Université Panthéon-Assas

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