Le « mini abus de droit » : une nouvelle arme anti-évasion offerte à l’administration fiscale

Dans un souci de lutte contre l’évasion et la fraude fiscale, les entreprises font régulièrement l’objet de réformes fiscales peu audibles qui s’inscrivent dans une volonté d’information et de transparence du Gouvernement. L’entreprise étant aujourd’hui suspectée ab initio de rechercher d’abord un avantage fiscal, les pouvoirs publics tendent à rendre les lois fiscales de plus en plus sévères.

Le 28 décembre 2018, le Conseil constitutionnel a validé l’essentiel de la Loi de finances pour 2019 adoptée en dernière lecture par l’Assemblée nationale le 30 décembre. L’article 109 de la loi réforme l’abus de droit en offrant à l’administration fiscale une nouvelle arme anti-évasion au sein de l’article L.64-A du Livre des procédures fiscales (LPF). Cette nouvelle définition de l’abus de droit, plus communément appelé « mini abus de droit », alerte les praticiens sur l’avenir des stratégies fiscales.

L’article L.64 du LPF définit l’abus de droit comme suit: « Afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées, eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

I – La notion d’abus de droit en fiscalité : l’article L.64 du Livre des procédures fiscales

L’article L.64 du LPF prévoit donc qu’un contribuable peut faire l’objet d’une procédure de la part de l’administration fiscale s’il est démontré que ce dernier a accompli des actes dans un but exclusivement fiscal, et ce en violation des objectifs poursuivis par les auteurs des textes. En effet, certains contribuables opèrent des montages fiscaux afin d’échapper à tout ou partie de l’impôt qu’ils auraient dû payer s’ils n’avaient pas effectué de montage.

L’abus de droit concerne tous les impôts et peut porter sur l’assiette, la liquidation de l’impôt ou son paiement. Cette définition concerne deux cas de figure : la fictivité juridique et la fraude à la loi. La fictivité juridique est caractérisée par la différence entre l’apparence juridique créée par l’acte litigieux et la réalité de cet acte. Selon la jurisprudence (1), la fraude à la loi en matière fiscale est constituée toutes les fois que sont réunies cette recherche d’un but exclusivement fiscal (pour l’article L.64 LPF) et, d’autre part, par l’obtention d’un avantage fiscal, par exemple par le recours à un montage juridique et économique artificiel.

Dès lors, si l’administration parvient à rapporter la preuve du caractère exclusivement fiscal du montage réalisé, celle-ci pourra écarter les opérations litigieuses comme ne lui étant pas opposables et sanctionner le contribuable à l’origine de ces dernières. L’administration exigera alors l’impôt éludé, des intérêts de retard à hauteur de 0,40% par mois, ainsi que des pénalités égales à 80% du montant de l’opération, pouvant être réduites à 40% lorsqu’il n’est pas établi que le contribuable a eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs de l’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire. Ces pénalités sont prévues à l’article 1729 du Code général des impôts (CGI) et sont applicables d’office. En effet, dès lors que l’abus de droit est caractérisé au sens de l’article L.64 LPF par l’administration fiscale, cela entraîne l’application systématique des majorations susvisées.

Le caractère exclusivement fiscal n’étant pas aisé à démontrer, les pouvoirs publics avaient envisagé de remplacer le terme « exclusivement » par « principalement » fiscal dans le cadre de la Loi de finances pour 2014.

II – La loi de finances pour 2014 : du but exclusivement fiscal au but principalement fiscal

Le projet de loi de finances pour 2014 modifiait le premier alinéa de l’article L.64 du LPF pour substituer aux mots « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui » les termes suivants: « ont pour motif principal ».

Cependant, le Conseil constitutionnel a censuré l’article 100 de la Loi de finances pour 2014 dans sa décision du 29 décembre 2013 (2), estimant qu’en définissant l’acte constitutif d’un abus de droit comme étant un acte à caractère principalement fiscal, les disposions de la loi méconnaissaient « la liberté du contribuable de choisir, pour une opération donnée, la voie fiscale la moins onéreuse», et violaient ainsi l’article 2 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen de 1789. De plus, le Conseil constitutionnel a retenu que l’article 100 portait atteinte au principe de légalité des délits et des peines, mettant en cause le principe de sécurité juridique, l’objectif d’accessibilité et d’intelligibilité de la loi, l’article 34 de la Constitution, ainsi que le principe de non-rétroactivité de la loi pénale plus sévère.

La mise en oeuvre de la procédure de l’article L.64 du LPF pouvant avoir de lourdes conséquences pour le contribuable, le Conseil constitutionnel a jugé les dispositions de l’article 100 du projet de Loi de finances pour 2014 inconstitutionnelles.

Depuis, l’administration fiscale a recherché un moyen de rendre inopposables les opérations ayant un motif principalement fiscal tout en tenant compte de la décision du Conseil constitutionnel. La nouvelle Loi de finances contient donc une nouvelle définition de l’abus de droit, définie dans l’article L.64-A du PLF.

III – Le nouvel abus de droit issu de la loi de finances pour 2019

A) Les interrogations liées au nouvel article L.64-A du Livre de procédures fiscales

L’article L.64 du LPF subsiste toujours après la Loi de finances pour 2019 : l’article L.64-A ne vient pas remplacer ce dernier. En réalité, la réforme crée une deuxième définition de l’abus de droit venant se superposer à la première, ainsi rédigée: « Afin d’en restituer le véritable caractère et sous réserve de l’application de l’article 205 A du code général des impôts, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles. »

Qu’entend-on par « principalement » fiscal, et à quel moment le caractère fiscal d’une opération devient-il prépondérant ?

C’est là le questionnement de nombreux praticiens qui attendent les premières décisions de l’administration fiscale en ce sens. En effet, le terme « principalement fiscal » reste flou pour la majorité des conseils et notaires qui ont pour habitude, dans certaines opérations de réaliser des actes dont l’un des objectifs est d’être soumis à une imposition moindre.

En effet, le chef d’entreprise qui souhaite céder son exploitation ou ses parts sociales tout en faisant bénéficier ses enfants du prix de cession peut avoir recours à une donation avant cession afin d’éviter le paiement sur la plus-value de cession, soumise à l’impôt sur le revenu, et sur la donation, qui est taxée sous le régime des droits de mutation à titre gratuit. Dans le cadre d’une donation avant cession, seuls les droits de mutation seront dus.

Certains praticiens craignaient encore que le nouvel abus de droit fiscal ne remette en cause les donations avec réserves d’usufruit. Cette pratique partage en réalité les prérogatives du propriétaire entre l’usufruitier, qui a le droit d’utiliser le bien et d’en percevoir les revenus, et le nu-propriétaire qui a le droit de disposer du bien. Le donateur conserve la jouissance du bien tout en réalisant la transmission de son patrimoine. Au décès de ce dernier, les bénéficiaires deviennent alors pleinement propriétaires, sans droits de mutation à acquitter en complément puisque les seuls droits de mutation dont ils sont redevables sont acquittés au moment de la donation et uniquement sur la valeur de la nue-propriété, étant moindre que la pleine propriété.

Bercy est cependant venu préciser que le mini abus de droit institué par la dernière Loi de finances ne remettrait pas en cause cette pratique. En effet, dans un premier communiqué en date du 19 janvier 2019 (3), le ministère de l’Action et des Comptes publics a apporté une première clarification en précisant que « la nouvelle définition de l’abus de droit ne remet pas en cause les transmissions anticipées de patrimoine, notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l’usufruit du bien transmis, sous réserve bien entendu que les transmissions concernées ne soient pas fictives. »

Cependant, l’administration fiscale n’a pas fait état des autres pratiques utilisées par les professionnels de la gestion du patrimoine. Ses précisions sont notamment très attendues par ces dernières afin d’anticiper les actes conclus dès 2020. Dès lors, qu’en sera-t-il si la majorité des actes conclus par les notaires ou conseillés par les avocats et juristes fiscalistes, sont susceptibles d’être rendus inopposables par l’administration au moyen de l’article L.64-A du LPF ?

Cette question se pose notamment en considération de la nouvelle loi relative à la lutte contre la fraude du 23 octobre 2018. Bercy a en effet souhaité pénaliser les tiers complices de manœuvres frauduleuses ou abus de droit en instituant une pénalité de 50% des honoraires perçus. Désormais, les praticiens ne sont plus considérés comme complices mais bien comme responsables au même titre que leurs clients.

B) Les conséquences du nouvel article L.64-A du Livre de Procédures Fiscales

Conformément à l’article 109 II A de la loi n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, l’article L.64-A du LPF s’applique aux rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2021 portant sur des actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020. Dès 2021, l’administration fiscale aura la possibilité d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui ont pour motif principal de diminuer les charges fiscales du redevable.

Contrairement à ce que l’on pourrait penser, cette nouvelle définition ne renverse pas la charge de la preuve. La réforme ne fait pas peser sur le contribuable la preuve du fait qu’il n’a pas commis d’abus de droit, sa démonstration devant être effectuée par l’administration fiscale, qu’elle fasse application de l’article L.64 ou de l’article L.64-A du LPF. De ce fait, lorsque le Comité de l’abus de droit fiscal sera saisi, et se prononcera dans le sens de l’administration, la décision du comité n’aura plus, comme ce fut le cas dans le passé, l’effet de renverser la charge de la preuve.

Aucune pénalité automatique n’assortie la nouvelle définition de l’abus de droit. Cependant, l’administration a la possibilité d’appliquer les pénalités de droit commun, notamment dans le cadre de manœuvres frauduleuses ou de manquement délibéré. Afin d’appliquer l’une ou l’autres des pénalités de l’article 1729 du CGI, l’administration devra être en mesure d’en justifier l’application.

Cette nouvelle définition vient compliquer la tâche des praticiens en matière de contestations des redressements fiscaux, notamment dans le cadre d’opérations patrimoniales. De plus, les contentieux fiscaux risquent de se multiplier de manière significative et les praticiens craignent que les entreprises tendent à délocaliser dans des Etats plus intéressants fiscalement, ou ne pas revenir en France après la sortie du Royaume-Uni de l’Union européenne.

C) Une troisième définition de l’abus de droit

La loi de finances pour 2019 insère une troisième définition de l’abus de droit à l’article 205-A du Code général des impôts en matière d’impôt sur les sociétés uniquement. Cet article dispose que « Pour l’établissement de l’impôt sur les sociétés, il n’est pas tenu compte d’un montage ou d’une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. »

Cette définition se retrouvait déjà dans le droit positif en matière d’abus du régime des sociétés mères. L’article 205-1 du CGI vient donc étendre cette notion à l’ensemble de l’impôt sur les sociétés dans un soucis de transposition de la Directive européenne « ATAD » (Anti Tax avoidance directive), et institue une clause anti-abus générale en matière d’impôt sur les sociétés.

Ainsi, les nouveaux élargissements de la notion d’abus de droit ont été entendus par les professionnels du droit comme un réel risque juridique. Nous pouvons notamment citer Olivier Fouquet, membre du Conseil d’Etat, qui a déclaré dans un article en date du 31 janvier 2019 (5) que « cet accroissement considérable de l’insécurité juridique résultant d’une interprétation extensive de l’abus de droit (nous consacrerons un prochain article au nouvel article L 64 A du LPF), est préoccupante. Non pas qu’il faille s’opposer à une extension des moyens de l’administration pour lutter contre la fraude fiscale. Mais le principe de légalité dont découle le principe d’égalité devant la loi fiscale, serait atteint si un trop large pouvoir d’appréciation de la norme reconnu aux services conduisait ceux-ci à traiter différemment, au hasard des redressements, des contribuables placés dans des situations analogues. »

De plus, le risque d’interprétations divergentes du caractère « principalement » fiscal entre les Contrôleurs de Paris, de Bordeaux, ou de Toulouse, par exemple, tend à une différence de traitement entre les contribuables pour la réalisation d’actes de même nature et rend l’insécurité juridique d’autant plus accrue. En effet, selon les juges, chaque critère non fiscal aura un poids différent lors de contentieux. A ce titre, il n’est pas certain que l’administration puisse établir une liste claire des opérations susceptibles d’entrer dans le champ d’application de l’article L.64-1 LPF.

La question peut également se poser quant à l’impôt sur les bénéfices des sociétés. En effet, quid d’une option à l’impôt sur les sociétés d’une société de personnes ? Et inversement, quid d’une option à l’impôt sur le revenu d’une société de capitaux ?

Restent alors aux contribuables et aux professionnels du droit fiscal d’intégrer les contours de cette nouvelle notion fin d’anticiper les conséquences qu’elle pourrait avoir sur les opérations à compter du 1er janvier 2020. Cela laisse également le temps à l’administration fiscale de venir apporter certaines précisions et d’en délimiter le champ d’application.

Avec la collaboration de Monsieur Arnaud DE BISSY, Professeur à l’Université Toulouse 1 Capitole,

Lola PEREZ
Master 1 Droit des affaires (Toulouse)

Sources:
(1) CE, arrêt du 29 décembre 2006, n°283314
(2) Conseil Constitutionnel, « Commentaire Décision n° 2013-684 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances rectificative pour 2013 et Décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013, Loi de finances pour 2014 »
(3) Communiqué de presse sur l’abus de droit fiscal, Ministère de l’Action et des Comptes publics, 19 janvier 2019, N°568
(4) Interview de Daniel Gutmann, avocat associé CMS Francis Lefebvre Avocats: « Loi de finances pour 2019 : l’abus de droit » (Youtube)
(5) Olivier Fouquet : « L’abus de droit explose, la sécurité juridique implose », 31 janvier 2019