L’assujettissement à l’impôt dans les conventions bilatérales : condition essentielle pour l’établissement de la résidence fiscale

La détermination de la résidence fiscale fait l’objet d’un contentieux relativement important, notamment concernant l’imposition des dividendes des contribuables. Les conventions fiscales internationales tentent d’éclaircir cette question essentielle. Face à ces problématiques, les contribuables n’hésitent pas à se défendre en invoquant les grands principes communautaires (liberté d’établissement, liberté de circulation…) afin de pouvoir être déclaré résident d’un Etat, si possible présentant une fiscalité attractive.

Le Conseil d’Etat dans l’affaire Regazzacci en date du 27 juillet 2012 s’est prononcée sur l’imposition des dividendes reçus par un résident britannique de la part de plusieurs sociétés françaises. Cette situation suscitait plusieurs difficultés qui provenaient du fait que le contribuable bénéficiait du régime de la « remittance-basis ».

I La qualité de résident fiscal : un assujettissement théorique à l’impôt

La situation d’espèce était relativement simple. Monsieur Regazzacci, résident au Royaume Uni, avait perçu des dividendes provenant de trois sociétés françaises. Les distributions ont fait l’objet d’une retenue à la source liquidée au taux de 15% (taux réduit conventionnel), ainsi qu’un remboursement de l’avoir fiscal en application de l’article 9 de la convention fiscale franco-britannique signée le 22 mai 1968 ₍₁₎. A la suite d’un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle (ECSFP), l’administration a procédé au redressement de la situation de Monsieur Regazzacci au motif que n’ayant pas été imposé au Royaume Uni, celui-ci n’avait pas la qualité de résident au sens de ladite convention, dans sa rédaction applicable à l’époque des faits. La retenue à la source devait donc être liquidée au taux de 25 %(taux de droit interne applicable à l’époque des faits). Le contribuable bénéficiait en l’espèce du régime de la « remittance-basis » selon lequel les personnes physiques de nationalité étrangère qui résident aux Royaume Uni n’y sont obligatoirement imposables que sur leurs revenus de source britannique et ne sont imposables sur leurs revenus étrangers que si ces derniers sont rapatriés ou utilisés au Royaume Uni. Le point de discorde entre l’administration et le contribuable était le suivant : le régime de la « remittance-basis faisait il obstacle à la qualité de résident fiscal ?

Le Conseil d’Etat répond par la négative en considérant  « qu’une personne qui, en vertu de la législation britannique, est assujettie au Royaume-Uni à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue, n’est pas susceptible de perdre la qualité de résident fiscal du Royaume-Uni au sens du paragraphe 1 de l’article 3 de la convention fiscale du 22 mai 1968 au seul motif que, n’ayant pas la nationalité britannique, tout ou partie de ses revenus de source étrangère seraient susceptibles de ne pas être imposés au Royaume-Uni au titre de l’année au cours de laquelle ces revenus ont été perçus, mais seulement au titre de l’année au cours de laquelle ils sont rapatriés ou utilisés au Royaume-Uni ». La Haute juridiction administrative  relève en effet que le régime dit de la  » remittance basis  » n’a pas pour objet d’exonérer définitivement de l’impôt sur le revenu britannique les revenus de source non britannique, mais permet simplement de ne comprendre ces revenus dans les bases de cet impôt qu’au moment de leur rapatriement ou de leur utilisation au Royaume-Uni.

Aux termes de l’article 4,1 du modèle de convention fiscale OCDE ₍₂₎, repris par l’article 3,1 de la convention franco-britannique (ci-mentionnée) est résident d’un Etat « toute personne qui en vertu de la législation de cet Etat est assujettie à l’impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue (…)Toutefois, cette expression ne comprends pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située ».

L’application de ces dispositions à la situation d’espèce permet au Conseil d’Etat d’en tirer deux conclusions. D’une part, le contribuable non domicilié est bien assujetti au Royaume Uni  à l’impôt sur le revenu en raison de sa résidence. D’autre part, il ne peut pas être considéré comme assujetti à l’impôt dans cet Etat sur ses seuls revenus de source britannique au motif que les dividendes en cause n’ont pas été imposés au Royaume Uni, et ce, en application du régime de la « remittance-basis ». L’exclusion conventionnelle prévue à l’article 3,1 de la convention franco-britannique ne pouvait s’appliquer en l’espèce. Le taux de retenue à la source a ainsi été fixé à 15%.

La décision Regazzacci est fondamentale dans la mesure où le Conseil d’Etat précise sa position sur la notion « d’assujettissement à l’impôt, notamment dans la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable. En effet, il est frappant de constater que cette notion fait l’objet d’une interprétation relativement large, la Haute juridiction ne se bornant pas à exiger une imposition effective. La condition d’assujettissement à l’impôt est satisfaite en cas d’imposition éventuelle, théorique. Il suffit simplement que celle-ci soit prévue par la loi interne de cet Etat (régime de la remittance-basis en l’espèce). Le Conseil d’Etat a jugé, dans le même sens, qu’un contribuable domicilié en France ne peut être résident d’Arabie Saoudite s’il n’est pas établi qu’il avait été assujetti à l’impôt en Arabie Saoudite ₍₃₎ ou que le seul paiement de la « ZAKAT », imposition religieuse distincte de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, ne satisfait pas à la condition d’assujettissement à l’impôt ₍₄₎. Il ne faut cependant pas se méprendre sur la portée d’une telle interprétation ; celle ci n’est valable qu’au regard de la détermination de la résidence fiscale d’un contribuable.

II La compatibilité de la remittance-basis aux principes communautaires

Le contribuable invoquait également une atteinte à la liberté d’établissement afin de pouvoir obtenir le remboursement de l’avoir fiscal attaché aux dividendes. En effet, les dividendes perçus par un résident fiscal de France et l’avoir fiscal attaché à ceux-ci étaient inclus dans le revenu global du contribuable soumis à l’impôt sur le revenu français, l’avoir fiscal pouvant être utilisé pour le paiement de cet impôt. A l’inverse, les dividendes perçus par un résident fiscal britannique ayant opté pour le régime de la « remittance-basis » et qui ne rapatrie pas ces dividendes étaient soumis en France à une retenue à la source de 15% sans remboursement de l’avoir fiscal. Le contribuable considérait, en l’espèce, que le refus de l’administration de rembourser l’avoir fiscal aux résidents fiscaux du Royaume Uni constituait une différence de traitement incompatible avec les principes du droit communautaire. Le Conseil d’Etat était confronté au problème suivant : l’absence de remboursement de l’avoir fiscal aux résidents du Royaume Uni était il constitutif d’une différence de traitement entre les nationaux français résidents du Royaume Uni et les nationaux britanniques résidents du Royaume Uni ?

La Haute juridiction administrative juge « que l’application des  deux régimes fiscaux distincts soumet les dividendes à des niveaux de taxation comparable et, par suite, ne fait pas naître de différence de traitement fiscal incompatible avec le droit communautaire ».  Le Conseil d’Etat relève, en outre, «  que la différence de traitement fiscal en litige, qui n’est que la conséquence de l’exercice d’une option fiscale ouverte par la législation britannique, ne saurait être regardée comme une discrimination incompatible avec les principes communautaires. Pour être condamnable, la différence de traitement doit aboutir à la constatation d’une discrimination. La Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE) adopte une conception large de la notion de discrimination. Elle ne s’arrête pas au critère de la nationalité mais s’attache plutôt à une règle d’égalité de traitement. Si l’on s’en tient à la notion de résidence, la discrimination doit revêtir certaines caractéristiques énoncées dans une célèbre affaire « Schumacker » de 1995. En effet, dans cet arrêt, la discrimination contraire au principes communautaires s’entend, « soit de l’application d’un traitement différent à deux contribuables placés dans une situation objectivement comparable, soit de l’application d’un traitement identique à deux contribuables placés dans une situation différente ». Ainsi la CJUE a jugé dans un arrêt du 14 décembre 2006 « qu’à partir du moment où un Etat membre, de manière unilatérale ou par voie conventionnelle, assujettit à l’impôt sur le revenu non seulement les actionnaires résidents, mais également les actionnaires non résidents pour les dividendes qu’il perçoivent d’une société résidente, la situation desdits actionnaires non résidents se rapproche de celle des actionnaires résidents ». Il apparaît alors primordial d’analyser la situation des résidents et des non résidents de manière simplement relative en examinant seulement la disposition en cause. Dans tous les cas, les résidents et les non résidents ne sont pas placés dans une situation « objectivement comparable ». Enfin, la CJUE, selon une jurisprudence constante, considère que le droit communautaire prime sur les conventions fiscales internationales. La Cour du Luxembourg a ainsi jugé que « si les Etats demeurent libres, dans le cadre des conventions, de fixer entre les Etats signataires les règles de répartition de leurs compétences fiscales respectives, l’exercice du pouvoir d’imposition ainsi réparti doit se faire dans le respect des principes communautaires ». ₍₅₎ 

Pour conclure il est essentiel de rappeler que cette solution a été rendue sous l’empire de l’ancienne convention fiscale franco-britannique. Or, la France et le Royaume Uni ont signé en 2008 une nouvelle convention fiscale en vue d’éviter les doubles impositions et de prévenir l’évasion et la fraude fiscale en matière d’impôts sur le revenu et sur les gains en capital ₍₆₎. Cette nouvelle convention, reprend, dans son article 4,1 l’intégralité de la définition de résidence fiscale de la précédente convention.  Ainsi il apparaît envisageable que cette décision puisse être transposable pour l’application de la convention actuelle et plus généralement pour des situations identiques confrontant d’autres pays. Cela étant, l’article 29,1 de la convention a introduit une clause « anti remittance-basis » selon laquelle, « lorsqu’en application des dispositions de la présente conventions, un revenu bénéficie d’un avantage fiscal dans un Etat, et qu’en application de la législation interne en vigueur dans l’autre Etat contractant , une personne n’y est assujettie à l’impôt que sur le montant de ce revenu qui est transféré ou reçu dans cet autre état et non sur son montant total, l’avantage fiscal accordé dans le premier Etat ne s’applique qu’à la part du revenu qui est imposé dans l’autre Etat ». En d’autres termes, les revenus de source française qui ne sont pas imposés au Royaume uni, c’est à dire non rapatriés, sont exclus des avantages de la convention. Cependant ces dispositions ne s’appliquent pas aux dividendes et aux bénéfices des entreprises. En l’état actuel du droit positif, la solution rendue par le Conseil d’Etat conserve donc tout son intérêt. L’expatriation fiscale des contribuables français au Royaume Uni demeure un sujet hautement sensible, en témoigne le récent « appel du pied » du gouvernement britannique incitant nos compatriotes à s’exiler sous des cieux plus cléments.

par Pierre Alexandre Anfray

Master 2 Fiscalité de Dijon