L’Abus de Droit : Mode d’Emploi

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Le Professeur Maurice Cozian énonçait que « l’abus de droit est le châtiment des surdoués de la fiscalité » [1]  traduisant ainsi la frontière subtile délimitant une gestion du patrimoine optimale avec un acte constitutif d’un abus de droit.

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L’abus de droit reste de nos jours une des théories incontournables du droit fiscal en raison de ses répercussions pratiques mais il demeure diverses zones d’ombres quant à son application et sa qualification.

Il est certain que le régime de l’abus de droit autorise le contribuable à adopter la solution légale la moins onéreuse pour lui et que les actes passés par ce dernier sont en principe opposables à l’administration fiscale. Tout contribuable gère de ce fait son patrimoine en « bon père de famille » en essayant d’atténuer les charges fiscales lui incombant ce qui ne peut pas lui être reproché. En effet il n’existe pas de devoir patriotique d’augmenter ses impôts.
Mais parfois à force de jouer avec le feu on se brûle : cette liberté de gestion octroyée cède en cas d’abus du contribuable qui s’affranchit des règles posées : même si l’administration n’exerce aucun contrôle d’opportunité des actes du contribuable, elle peut bien sûr effectuer un contrôle de légalité et sanctionner les comportements immoraux.

C’est ce qu’on appelle l’abus de droit qui recouvre deux comportements :
– tout d’abord la simulation juridique où la qualification juridique apparente de l’acte ne correspond pas à la réalité et dissimule l’intention véritable des parties ;
– ensuite la fraude à la loi lorsqu’on détourne l’esprit d’un texte à savoir qu’on détourne une loi de l’objet originel que souhaitait lui confier le législateur : en matière fiscale les montages « abusifs » ont principalement pour but d’éluder l’impôt.

L’abus de droit apparaît aujourd’hui comme un véritable moyen pour l’administration fiscale en vue de lutter contre les dérives du contribuable avec une extension continue de son champ d’application (I) et les conséquences financières redoutables qui y sont attachées (II).

I-    L’abus de droit : outil contemporain de lutte contre l’évasion fiscale.

A-    Une extension continue du champ d’application de l’abus de droit

« La fraude corrompt tout » [2]  : ce principe général du droit a été pris très à cœur par le législateur au vue des réformes successives observées et qui ont étendu de manière significative le champ d’application de l’abus de droit.

Même si la procédure de répression des abus a été consacrée par une loi du 13 janvier 1941, l’Article L64 du LPF offrait auparavant un cadre strict à la théorie de l’abus de droit avec une application limitée à certains impôts (impôt sur le revenu, droit d’enregistrements) et ne concernant que les questions relatives à l’assiette de l’impôt.

Cependant son champ sémantique n’a pas tardé à s’accroître : la répression de l’abus de droit en matière fiscale a été étendue à tous les impôts : tout d’abord l’impôt sur les sociétés mais très rapidement ont suivi la Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A), la taxe professionnelle, l’impôt de solidarité sur la fortune (I.S.F) [3]  et enfin les crédits d’impôts.
De plus cette théorie ne se limite pas qu’aux questions relatives à l’assiette de l’impôt mais vise également à sanctionner les situations intéressant le paiement de l’impôt (recouvrement, liquidation).

Ces 2 types d’extension font donc que sont passibles de la procédure d’abus de droit tout acte du contribuable quelque soit l’impôt contrôlé ce qui lui confère un vaste champ d’application et ouvrent un champ d’action large à l’administration fiscale.

B-    La consécration de l’appréciation de la fraude à la loi comme un abus de droit

Sur la question de la fraude à la loi, l’origine prétorienne est indéniable car ce sont bien les hautes juridictions administratives et judiciaires qui ont, dans un premier temps, bouleversé l’appréciation de la notion d’abus de droit fiscal en y intégrant la fraude à la loi.

L’expression de « motivation exclusivement fiscale » a été introduite par le Conseil d’Etat au début des années 80 [4] pour la répression des opérations « ayant pu être inspirées par aucun motif autre que celui d’éluder l’impôt ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé » venant poser la fraude à la loi comme un critère alternatif à l’abus de droit.
La juridiction judiciaire se plaça par la suite dans la même ligne directrice avec une jurisprudence constante en y apportant quelques précisions [5].

Cependant la notion jurisprudentielle de fraude à la loi se distinguait de la procédure de l’Article L64 du LPF et l’arrêt « Société Janfin » [6] offrait ainsi la possibilité pour l’administration de recourir à la notion générale de fraude à la loi lorsque les opérations mises en cause se situent hors du champ d’application des dispositions relatives à l’abus de droit.

C’est finalement l’article 35 de la loi de finances rectificative du 30 décembre 2008 qui va venir consacrer l’évolution prétorienne en permettant une refonte de l’article L.64 du LPF et permettre ainsi à l’administration une lutte plus effective contre la fraude fiscale en dénonçant et sanctionnant par une majoration de 80% non seulement la fictivité de l’acte pour invoquer l’abus de droit mais aussi la fraude à la loi.

II-    Les conséquences financières redoutables de l’abus de droit

La réforme issue de la loi de finances rectificatives pour 2008 [7] a modifié en profondeur la répression de l’abus de droit prévue aux articles L.64 et L64.A du livre des Procédures fiscales (L.P.F) en modifiant le régime des pénalités d’une part mais aussi en introduisant une solidarité entre les parties à l’acte pour le recouvrement. Ces dispositifs législatifs vont venir de façon non négligeable augmenter l’imposition du contribuable « fraudeur ».

Avant toutefois d’envisager les pénalités proprement dites, il est primordial de préciser que l’article L64 du LPF dispose que « afin d’en restituer le véritable caractère, l’administration est en droit d’écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d’un abus de droit ».
Ainsi, l’inopposabilité de l’acte abusif va permettre à l’administration fiscale de pouvoir écarter l’acte frauduleux puis d’effectuer une rectification afin de rétablir une situation juridique conforme à la réalité. L’abus de droit étant motivée par la volonté d’atténuer la charge fiscale, cette requalification de l’acte peut entraîner un rehaussement sensible de l’imposition.
Par exemple, dans le cas classique d’une donation déguisée, la requalification d’une vente en donation va permettre l’application du régime des droits de mutations à titre gratuit (jusqu’à 60 %) en lieu et place des droits de mutation à titre onéreux (5,09%) ce qui va fortement augmenter le taux d’imposition.
Plus particulièrement, les pénalités attachées à l’abus de droit traduisent la volonté du législateur d’accentuer la lutte contre l’évasion fiscale en venant réprimer de façon sévère les comportements du contribuable constitutifs d’un abus de droit.
Le contribuable se doit dans un premier temps d’acquitter un intérêt de retard (soit 0,40 % par mois) qui a pour objet de compenser forfaitairement le préjudice financier subi par le Trésor du fait de l’encaissement tardif de sa créance. Il présente le caractère d’une réparation pécuniaire et non d’une sanction [8].

Au niveau des sanctions proprement dites, l’article 1729 du code général des impôts a introduit une modulation des pénalités imposées au contribuable qui permet d’assurer la conformité au principe fondamental de proportionnalité des sanctions de la CEDH [9].
Deux hypothèses sont envisageables selon le degré d’implication du contribuable :
– l’application d’une majoration de 80 % en cas d’abus de droit si il est établi que le contribuable a eu l’initiative principale de l’acte constitutif d’abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire.
La majoration de 80 % est maintenue en cas de manœuvres frauduleuses ou de dissimulation d’une partie du prix stipulé dans un contrat, en application des dispositions de l’article 792 bis du CGI qui prévoit la sanction fiscale applicable en cas d’utilisation de la fiducie à des fins de libéralités.
– l’application d’une majoration de 40% dans le cas contraire.

En conclusion, il demeure essentielle de préciser que l’article 1754 V du CGI vise à rendre toutes les parties à l’acte solidaires avec le contribuable pour le paiement de l’intérêt de retard et des pénalités. Cette solidarité dans le paiement va permettre de pouvoir poursuivre l’auteur principal de l’abus de droit et son principal bénéficiaire même s’ils n’ont pas été parties à l’acte constitutif de l’abus de droit ». Ils vont donc alors encourir à la fois le paiement des intérêts de retard et des pénalités sur les droits en principal.

III-    L’abus de droit : arme de dissuasion massive

La répression de l’abus de droit en matière fiscale n’a cessé de croître afin de conférer un champ d’application quasi-illimité à la théorie.
En effet, l’abus de droit tend aujourd’hui à s’appliquer à tous les impôts sans distinctions et la formulation contemporaine de l’article L.64 du LPF met en exergue une définition extensive de l’abus de droit comprenant la sanction de la « fictivité d’un acte » et la « poursuite d’un but exclusivement fiscal et allant à l’encontre des objectifs des auteurs du texte de loi ».

Cette extension généralisée du champ de l’abus de droit  vise à satisfaire des enjeux bien spécifiques, à savoir d’assurer l’effectivité de l’action de l’administration fiscale.
L’ingénierie patrimoniale développée de nos jours à une échelle quasi-industrielle tend à mettre en place des processus d’optimisation fiscale de plus en plus poussés. Ces schémas d’une grande complexité permettent à leurs bénéficiaires de disposer d’une longueur d’avance sur les textes législatifs ou réglementaires spéciaux visant à lutter contre des comportements spécifiques d’évitement de l’impôt.
Pendant que le législateur réglemente et interdit un nouveau schéma d’évasion fiscale, l’imagination des praticiens met en place de nouveaux moyens permettant de contourner le cadre législatif nouvellement posé.

Afin de contrecarrer ces difficultés insolubles, l’instauration d’une théorie générale de l’abus de droit vise à combler ces lacunes : en effet l’adoption d’une définition générale de l’abus de droit apparaît comme un garde-fou ultime dont dispose l’administration pour venir mettre à échec les comportements licites mais inacceptables du contribuable.

Une théorie d’ordre général est exempt des diverses lourdeurs inhérentes à l’élaboration d’une loi et octroie aux juges et à l’administration une certaine marge de manœuvre afin de venir encadrer les comportements « déviants » du contribuable.
Toutefois, cette liberté d’action conférée à l’administration se doit d’être encadrée pour ne pas aboutir à la dérive d’une administration fiscale toute puissante faisant de l’abus de droit une arme de répressions massive.

Thomas AGUER
Droit des affaires et fiscalité
DJCE Bordeaux IV

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Pour aller plus loin :
[1] Les grands principes de la fiscalité des entreprises chez Litec, Maurice Cozian
[2] « Aeque in omnibus fraus punitur » (Digeste, chapitre 49, section 14, § 4)
[3] Loi de finances rectificatives de 2003
[4] CE, 10 juin 1981 n°19079
[5] Cass Com, 19 avril 1988 n°86- 19079
[6] CE 27 septembre 2006 Req 260050 Janfin
[7] N°2008-1443 du 30 décembre 2008
[8] Conseil d’Etat, avis n° 239693 du 12 avril 2002 ; Cass. com. 4 février 2004 (n°277 F-D)
[9] Convention européenne de sauvegarde des droits de l’homme et des libertés fondamentales