la retenue à la source est-elle un moyen efficace de lutte contre l'évasion fiscale internationale ?

 

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La retenue à la source est un moyen de recouvrement d’impôts employé par de nombreux pays. Elle peut être regardée comme un régime permettant à un opérateur économique (employeur par exemple) de prélever sur les revenus qu’il verse l’impôt dû au titre de ces mêmes revenus. A ce titre, l’opérateur agit en tant que collecteur de l’impôt qu’il reverse à l’Etat.

 

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Dans de nombreux pays, la retenue à la source est le moyen principal de recouvrir les impôts sur les salaires des contribuables, qu’ils soient domiciliés ou non dans le pays concerné. Aux Etats-Unis, par exemple, sur chaque bulletin de paie, on voit qu’en plus des charges sociales, les impôts locaux, étatiques et fédéraux sont souvent déduits du salaire du contribuable (taxpayer). Dans le système fiscal français, au contraire, le code général des impôts prévoit une retenue à la source pour certains revenus seulement, comme par exemple les revenus des artistes et des sportifs, certains dividendes ou encore des profits immobiliers distribués aux non résidents.

 

Lors du sommet du G-20 qui s’est tenu à Londres en avril 2009, les parties présentes, dont la France, ont exprimé une volonté de lutter contre les Etats et territoires non coopératifs (ETNC) afin de restaurer la confiance dans le système financier mondial en annonçant que « l’ère du secret bancaire est terminée ». Le communiqué final du sommet a suggéré de prévoir des sanctions à l’encontre des juridictions qui persisteraient à ne pas reconnaître les standards internationaux de transparence en matière fiscale, notamment en augmentant la retenue à la source pour une gamme élargie de versements à destinations des ETNC à des taux élevés. La question se pose alors de savoir si la retenue à la source est un moyen réellement efficace de lutte contre l’évasion fiscale international ?

 

Voyons ainsi quels sont les différents régimes de retenue à la source dans le monde (I) puis les spécificités du régime français (II).

 

I.    Des régimes internationaux tendant vers la discipline fiscale

Tous les pays qui ont répondu à l’enquête de l’OCDE (42 pays) font appel à un régime de retenue à la source sur les revenus d’activités des résidents pour le recouvrement de l’impôt sur le revenu (IR) des personnes physiques, et parfois pour le recouvrement des cotisations sociales également. La grande majorité des autorités fiscales appliquent également le système de la retenue à la source sur les intérêts (30 pays) et les dividendes (27 pays) versées aux contribuables résidents pour le recouvrement de l’IR des personnes physiques. Un plus petit nombre de pays ont opté pour ce système pour les paiements effectués par les entreprises à certaines catégories de non salariés, prestataires ou PME résidentes et non résidentes. 3 pays n’utilisent pas le système de la retenue à la source sur les revenus salariés : la Suisse, Singapour et la France.

 

A.   Les régimes de retenues à la source

On distingue deux régimes de retenues à la source. L’un est cumulatif (1) l’autre non cumulatif (2)

 

1.   La retenue à la source des revenus non salariés et des revenus des entreprises

 

Dans plusieurs pays, la retenue à la source est le premier moyen utilisé pour recouvrer l’impôt dans certaines catégories de revenus d’activités non salariés. Très brièvement :

–         Services médicaux, dentaires, optiques, pharmaceutiques, vétérinaires ;

–         Services architecturaux ; ingénierie ;

–         Services comptables, audit ; financiers ; publicitaires et marketing ;

–         Services juridiques ;

–         Services géologiques.

 

En 2007, ce régime a permis d’enregistrer 537 millions d’euros de recettes.

 

 

En 2007, le système de retenue à la source a permis de collecter 4 milliards de livres soit 4,7 milliards d’euros de recettes.

 

2.   La retenue à la source des revenus salariés

 

2.1.   Régime de retenue à la source cumulatif

 

Le régime de retenue à la source dispense la majorité des contribuables salariés de l’obligation de déposer une déclaration fiscale annuelle. C’est une caractéristique importance de ce type de régime. Ces mécanismes prennent la forme de retenues « cumulatives » car les employeurs doivent calculer les retenues à effectuer pour chacun de leurs salariés sur une base cumulative, dite aussi progressive, tout au long de l’exercice en tenant compte de la situation personnelle de chaque salarié. C’est l’employeur qui va déterminer le montant à retenir à l’aide d’un système de code ou d’un barème. Si le salarié change d’emploi ou exerce un deuxième emploi, le nouvel employeur ou le deuxième employeur doit tenir compte de l’historique des revenus ou retenues au titre de l’exercice concerné. 26 autorités sur 43 utilisent cette approche cumulative. Les revenus provenant de dividendes ou d’intérêts sont également prises en compte pour que ces revenus n’échappent pas à l’impôt et cela permet d’alléger les obligations déclaratives.

 

2.2.   Régime de retenue à la source non cumulatif

 

Cet autre mécanisme, contrairement au précédent, fonctionne sur la base d’une « période de paie » de chaque salarié. Les employeurs vont retenir l’impôt pour chaque période en fonction du revenu brut et des éventuels abattements dont ils ont connaissance et du taux de retenue à appliquer. Si le salarié change d’emploi, le nouvel employeur opère les retenues sur le nouveau salaire sans tenir compte de l’historique des retenues opérées dans le cadre du précédent emploi. On voit ainsi que les montants retenus sont plus approximatifs que dans le premier système ce qui explique le fait que les salariés devront déposer une déclaration annuelle pour être certain de payer le montant dont ils sont effectivement redevable. 14 autorités fiscales utilisent ce système.

 

2.3.   Comparaison des deux systèmes

 

L’approche cumulative est jugée préférable car elle dispense le salarié de déposer une déclaration annuelle qui devrait être traitée par l’autorité fiscale. Ce système allège donc la charge que représente le respect des obligations fiscales pour les salariés et élimine les coûts du traitement des déclarations fiscales.

 

B.   La discipline fiscale résultant du mécanisme de la retenue à la source

 

La retenue à la source est un moyen efficace de collecte de l’impôt car elle permet de percevoir l’impôt au stade où le revenu est acquis, elle favorise le respect spontané des obligations fiscales grâce à l’information fournie par un tiers et elle procure rapidement des rentrées stables aux pouvoirs publics. Selon le rapport de l’OCDE de 2008, les mécanismes de retenue à la source sont généralement considérés comme la pierre angulaire du système d’imposition des revenus : « Le fait d’obliger des tiers, tels qu’employeurs ou institutions financières, à retenir un certain montant d’impôt sur les revenus qu’ils versent aux contribuables réduit considérablement, voire élimine, le risque de sous-évaluation desdits revenus par le contribuable, constitue une méthode de paiement de l’impôt plus rationnelle pour l’administration et le contribuable et réduit la fréquence des impayés qui, dans d’autres systèmes, risquent de se produire lorsqu’un contribuable a correctement déclaré son revenu mais n’est pas en mesure de payer tout ou partie de la somme due. Les travaux publiés sur certaines autorités fiscales montrent sans ambiguïté que les mécanismes de retenue à la source présentent des avantages significatifs en termes de discipline fiscale ».

 

 

 

La France ne connaît pas de retenue à la source sur les revenus salariaux mais elle tend à étendre tout de même le champ d’application de ce mécanisme de recouvrement  sur les revenus non salariaux comme l’illustre la troisième loi de finances rectificative pour 2009 (L. n° 2009-1674, 30 déc.2009), visant à lutter contre les États ou territoires non coopératifs conformément aux objectifs du G20.

 

II.    Le régime français de retenue à la source

A.   Elargissement du champ d’application du mécanisme de recouvrement « à la source »

1.   Entrée en vigueur de la nouvelle loi de finance rectificative 2009

L’article 22 de la loi de 2009 introduit l’article 238-0 A du CGI qui prévoit la publication, par arrêté conjoint des ministres chargés de l’économie et du budget après avis du ministre des affaires étrangères, d’une liste des Etats et territoires non coopératifs. Cette liste, principalement fondée sur les critères retenus par l’OCDE, réunira les Etats et territoires qui à la date du 1er janvier 2010 :

–     ne sont pas membres de la Communauté européenne ;

–     ont fait l’objet, au regard de la transparence et de l’échange d’informations en matière fiscale, d’un avis négatif par l’OCDE ;

–     n’ont pas conclu avec la France de convention d’assistance administrative permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties ;

–   n’ont pas signé avec au moins douze Etats ou territoires une convention d’assistance administrative permettant l’échange de tout renseignement nécessaire à l’application de la législation fiscale des parties.

 

Ces critères sont cumulatifs donc un État ou territoire, non membre de la Communauté européenne, qui aurait fait l’objet d’un examen par l’OCDE et qui n’aurait pas signé avec la France de convention telle que précédemment définie, mais qui figurerait au 1er janvier 2010 sur la liste « blanche » de l’OCDE ne sera pas considéré comme un État ou territoire non coopératif.

 

Ainsi en cas de paiement de revenus dans un Etat ou territoire non coopératif, les nouvelles dispositions du 2 de l’article 119 bis du Code général des impôts prévoient l’application d’une retenue à la source à un taux plus élevé. Les revenus concernés sont notamment :

 

Les dividendes

Une retenue à la source de droit interne d’un taux égal à 50 %, sans qu’il soit nécessaire de rechercher le lieu de résidence fiscale ou domicile du bénéficiaire (domicile fiscal ou siège social). Ceci ne jouera pas si le bénéficiaire effectif est domicilié ou établi dans un État avec lequel la France a conclu une convention fiscale et justifie de sa qualité de résident de cet État, il peut bien entendu demander l’application des dispositions de ladite convention ; les modalités d’imposition du revenu concerné sont alors celles prévues dans la convention. Les revenus concernés ne sont pas payés dans un ETNC : La retenue à la source de droit interne s’applique dans les conditions actuelles aux taux prévus au 1 de l’article 187 du Code général des impôts, à savoir :

 

– 18 % pour les revenus lorsqu’ils bénéficient à des personnes physiques qui ont leur domicile fiscal hors de France dans un État membre de la Communauté européenne ou dans un autre État partie à l’accord sur l’Espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale qui contient une clause d’assistance administrative en vue de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale ;

 

– 25 % pour les autres revenus distribués.

 

 

Les prestations de services et sportives de l’article 182 B

Ce sont les revenus non salariaux versés par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas en France d’installation professionnelle permanente : la loi porte à 50 % le taux de la retenue à la source lorsque les sommes susvisées (autres que celles assimilables à des traitements et salaires) bénéficient à des personnes domiciliées (personnes physiques) ou établies (personnes morales) dans un Etat ou territoire non coopératif. Le taux majoré est écarté lorsque le débiteur démontre que les opérations réalisées correspondent à des opérations réelles ayant un effet et un objet autres que de permettre la localisation de ces sommes dans un Etat ou territoire non coopératif.

 

Les prestations artistiques

Ce sont les revenus non salariaux versés par un débiteur exerçant une activité en France à des personnes ou des sociétés, relevant de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les sociétés, qui n’ont pas en France d’installation professionnelle permanente : le taux de la retenue à la source est de 50% lorsque les sommes versées en contrepartie de prestations artistiques, autres que les salaires, bénéficient à des personnes domiciliées (personnes physiques) ou établies (personnes morales) dans un Etat ou territoire non coopératif au sens de l’article 238-0 A du CGI. La retenue reste toutefois fixée à 15 % si le débiteur établit que les sommes correspondent à des opérations réelles qui ont un objet et un effet autres que de permettre leur localisation dans un Etat ou territoire non coopératif.

 

L’article 22, I-I – de la loi a pour objet d’exclure du champ d’application du régime des mères et filiales les dividendes perçus de filiales établies dans des Etats ou territoires non coopératifs au sens de l’article 238-0A. Le régime des sociétés mères et filiales permettant, sur option, à une société mère détenant une participation supérieure à 5 % dans une filiale de déduire les dividendes en provenance de cette dernière de ses résultats imposables à l’exception d’une quote-part de frais et charges de 5 %.

 

2.   Un mécanisme dissuasif

Dissuasif du point de vue du taux applicable : imposition à un taux davantage dissuasive que répressive. Peu d’opérateurs s’exposeront en effet à subir des retenues à la source de 50 %, au titre d’intérêts ou de dividendes payés dans un État ou territoire non coopératif, ou de redevances payées à des personnes s’y trouvant domiciliées ou établies, ou s’aventureront à implanter dans une telle juridiction une société holding alors que les plus-values résultant de la cession de ses parts seront imposables, ou encore une filiale dont les dividendes ne seront pas exonérés. Il s’agit de dissuader les contribuables de faire usage de ces juridictions à des fins d’évasion ou de fraude fiscale, et de dissuader les États, ou les territoires fiscalement autonomes, de s’exposer, par la pratique du secret bancaire ou l’insuffisance de coopération, à la disqualification dans l’échange international s’attachant à la désignation de juridiction fiscale non coopérative. Dissuasif aussi du point de vue de son mécanisme dans la mesure où le versement  de la retenue à la source se fait par la personne qui assure le paiement du revenu et non pas le bénéficiaire du revenu donc cela va dans le sens d’une discipline fiscale : l’organisme payeur n’ a en général aucun intérêt personnel à ne pas procéder aux déclarations.

 

B.   Limitations de la retenue à la source comme moyen de lutte contre l’évasion fiscale

 

Même après l’entrée en vigueur de la loi de finances rectificative cette année, la retenue à la source connaît certaines limitations comme moyen de lutte contre l’évasion fiscale internationale. Ces limitations interviennent notamment dans la forme du droit de l’Union européenne ainsi que les nombreuses conventions fiscales bilatérales que la France a signées avec d’autres pays.

 

1.   Les contraintes imposées par le droit de l’Union européenne

 

Nous avons vu qu’en droit fiscal français, la retenue à la source est un mécanisme qui vise presque exclusivement des contribuables qui ont leur domicile hors du territoire français. Plus précisément, les ETNC sont visés par les retenues à la source avec les taux les plus importants. Comme on l’a déjà vu, par définition, les ETNC ne peuvent pas être des pays membres de l’Union européenne. Mais dans l’arrêt Stichting Unilever Pensioenfonds Progress et al. du 13 février 2009, le Conseil d’Etat a précisé que celle-ci n’est pas la seule limitation pour la retenue à la source concernant les pays de l’Union européenne.

 

En l’espèce, des instructions fiscales de 2005 avaient confirmé l’application d’une retenue à la source pour des fonds de pension néerlandais sur les dividendes que ces derniers recevaient de sociétés françaises. Les fonds de pension, soutenant que cette retenue à la source était contraire au droit communautaire, ont demandé au ministre de l’Economie, des Finances et de l’Industrie d’abroger ces instructions, et après le refus implicite du ministre d’y procéder, les parties néerlandaises ont attaqué cette décision devant le Conseil d’Etat pour excès de pouvoir.

 

Dans son arrêt, le Conseil d’Etat commence par s’interroger sur l’imposition des organismes de pension français. Il expose que si ces organismes sont imposés à raison des revenus de capitaux mobiliers qu’ils détiennent, ils ne sont pas assujetti à un impôt sur les dividendes qu’ils reçoivent des sociétés établies en France. A cause des instructions litigieuses, donc, les fonds de pension néerlandais se voyaient appliquer un impôt qui n’existait pas pour les fonds de pension français. Le ministre soutenait que cette différence de traitement se justifiait par le besoin de préserver l’efficacité des contrôles fiscaux. Le Conseil d’Etat a rejeté cet argument et a décidé que l’application d’une retenue à la source au versement de dividendes de sociétés françaises à des fonds de pension néerlandais, entrant dans le champ d’application de l’instruction et constitue « une restriction à la liberté de circulation des capitaux ».

 

La CJCE est arrivée à une décision semblable quelques mois plus tard concernant des dividendes distribués par une société finlandaise à une société luxembourgeoise dans l’arrêt Aberdeen Property Fininvest Alpha Oy. On voit donc qu’au moins dans le domaine des dividendes distribués par les sociétés françaises à des entités européennes, la retenue à la source n’est pas une option pour le législateur fiscal, à moins que les entités françaises soient imposées au même taux.

 

2.   L’incidence des conventions fiscales

 

On ne peut évidemment pas ignorer le grand nombre de conventions fiscales auxquelles la France est partie. Ce qui est important à retenir s’agissant des conventions fiscales et la retenue à la source, c’est qu’une grande diversité est présente entre les conventions fiscales. Cette diversité peut susciter pas mal de confusion, car chaque fois qu’une société française verse des fonds à un contribuable qui est domicilié hors de France, il faut vérifier les conditions de la convention signée avec ce pays afin de déterminer si une retenue à la source est applicable ou pas. Il existe donc une certaine inefficacité dans le mécanisme de la retenue à la source car son application n’est pas du tout uniforme.

 

Un plafond aux retenues à la source applicables aux dividendes ou intérêts peut être prévu dans une convention contre la double imposition. Ce plafond sera d’habitude inférieur aux taux qui seraient applicables en dehors du domaine de la convention fiscale.

 

S’agissant des pensions et rentes viagères, les conventions ont tendance à interdire la retenue à la source pour l’imposition des pensions et rentes privées mais de la permettre pour les pensions et rentes publiques. Mais même l’imposition des pensions et rentes publiques est exclue pour les pays membres de l’Union européenne, probablement dû au souhait d’éviter une atteinte à la libre circulation des capitaux, comme on vient de voir dans le cadre de la jurisprudence du Conseil d’Etat et de la CJCE.