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Tous les footballeurs internationaux ne sont pas logés à la même enseigne en matière d’imposition. La France dispose d’un régime en faveur des « impatriés » très avantageux, que les clubs sportifs ont su exploiter pour favoriser le recrutement des joueurs étrangers (et des joueurs français venant de l’étranger), et garantir les meilleures conditions d’adaptation aux nouvelles recrues dont le salaire annuel avoisine habituellement les millions d’euros.
L’affaire Football Leaks a fait ressortir de façon sensationnelle les montages fiscaux orchestrés par les conseillers des plus riches footballeurs ; des pratiques qui sont finalement peu surprenantes pour ceux qui connaissent ce milieu. Les acteurs du monde footballistique ne sont en effet pas étrangers aux considérations d’ordre fiscal lorsqu’il est question d’optimisation. Dans cette optique, les mesures d’impatriation concernant la fiscalisation des salaires des sportifs professionnels constituent un critère de compétitivité non négligeable.
Si les dispositifs prévus par le droit français ne concernent pas uniquement les sportifs, les clubs de football y ont rapidement vu « un moyen d’attirer dans notre pays des joueurs de haut niveau »[1]. D’autres pays européens ont également instauré des systèmes comparables pour faciliter le recrutement de joueurs au sein des ligues européennes les plus compétitives, telles que la Premier League anglaise et la Liga espagnole. Le système français démontre toutefois l’attractivité la plus forte parmi les pays abritant, dans leurs championnats respectifs, des clubs qui se disputent les joueurs les plus cotés sur le marché des transferts.
La France est en effet particulièrement encline à l’amélioration de son régime réservé aux impatriés ; celui-ci est ainsi régulièrement modifié de manière à amplifier les mesures fiscales avantageuses destinées à ces derniers. Le dispositif dans sa version initiale (article 81 B du Code général des impôts) prévoyait déjà à compter du 1er janvier 2004 un régime de faveur pour les salariés impatriés[2]. Les salariés remplissant les conditions fixées par cet article ont ainsi bénéficié d’une exonération d’impôt à raison des éléments de leur rémunération directement liés à leur emploi dans une entreprise établie en France. Ce texte a été amendé à la suite de l’adoption de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l’économie[3]. Une nouvelle modification améliorative — permettant le maintien de l’exonération en cas de changement de fonction au sein du groupe — a fait son apparition depuis la loi n° 2015-990 du 6 août 2015 pour la croissance, l’activité et l’égalité des chances économiques. Le régime des impatriés est désormais successivement codifié sous les articles 81 C et 155 B du CGI[4].
I. Présentation du régime spécial d’imposition en faveur des « impatriés » intéressant les footballeurs (et autres sportifs de haut niveau)
Le régime fiscal d’impatriation résultant de l’article 121 de la loi n° 2008-776 du 4 août 2008 codifié sous l’article 155 B du CGI a été conçu pour favoriser le recrutement de cadres étrangers de haut niveau par les entreprises françaises. Il a été « détourné » au profit des sportifs de haut niveau auxquels ce régime convient particulièrement bien, et s’applique désormais aux joueurs recrutés par des clubs français depuis le 1er janvier 2008. Il complète le dispositif prévu à l’article 81 B du CGI, qui s’appliquait encore concomitamment (jusqu’à une date limite du 31 décembre 2013) aux salariés appelés en France avant le 1er janvier 2008, à l’exception des footballeurs transférés de l’étranger dans un club français. L’article 121 de la loi LME 2008-776 du 4 août 2008 a étendu le bénéfice de l’exonération aux personnes directement recrutées de l’étranger par les entreprises établies en France et prenant leurs fonctions à compter du 1er janvier 2008, ce qui inclut les footballeurs (et autres sportifs de haut niveau). Les avantages du régime sont conséquents et son champ d’application tend à s’élargir depuis sa création ; mais il existe tout de même des limitations quant à l’exonération accordée.
A. Un régime très favorable progressivement assoupli
En principe, ce dispositif permet aux joueurs de football n’ayant pas été résidents fiscaux de France pendant cinq ans de bénéficier, pendant une durée maximum de cinq ans, d’une exonération d’impôt sur le revenu à hauteur de 30 % de leur rémunération directement liée à leur statut d’impatrié lorsqu’ils (re)viennent en France[5]. Le régime a encore été amélioré récemment, en accordant les changements de fonction au sein d’un groupe avec la loi Macron du 6 août 2015, et en étendant de 5 à 8 ans le bénéfice du régime pour les joueurs recrutés en France à compter du 6 juillet 2016 avec la loi de finances pour 2017.
Parmi les avantages fiscaux accordés aux impatriés, on compte, d’une part, l’exonération d’impôt sur le revenu des éléments de rémunération directement liés à leur venue en France soit pour leur montant réel soit pour les personnes recrutées directement à l’étranger, sous la forme d’un abattement forfaitaire égal à 30 % de leur rémunération, ainsi que de la rémunération correspondant à l’activité exercée à l’étranger et, d’autre part, de l’exonération, à hauteur de 50 %, de certains revenus de capitaux mobiliers, produits de la propriété intellectuelle ou industrielle et plus-values de cession de valeurs mobilières et de droits sociaux perçus ou réalisés hors de France. De surcroit, le mécanisme octroie une exonération du salaire afférent aux jours travaillés à l’étranger dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur, dans la limite de 20 % de la rémunération nette imposable.
Le mode de rémunération des joueurs se fonde généralement sur la prime d’impatriation, laquelle excède habituellement de loin le montant du salaire réellement versé au joueur. L’administration fiscale veille davantage à ce que les personnes bénéficiant du dispositif de la prime d’impatriation remplissent effectivement les conditions posées par l’article 155 B du CGI. Elles doivent avoir été appelées par une entreprise étrangère auprès d’une entreprise établie en France ou être recrutées directement de l’étranger par une entreprise établie en France, ne pas avoir été résident de France au cours des cinq années précédant la prise de fonctions, et disposer d’une prime d’impatriation prévue au contrat préalablement à la prise de fonctions (au moins en principe si elle ne fait pas figurer le montant exact de la prime). Si le joueur y fait défaut, les montants versés en guise de prime pourront être réintégrés dans les rémunérations imposables en France. De surcroît, le footballeur souhaitant bénéficier du régime doit justifier avoir sa résidence fiscale en France au sens de l’article 4 B du CGI durant toute la durée de son activité, et sous réserve de l’application des conventions fiscales internationales.
La jurisprudence relative au contrôle de l’administration fiscale est peu fournie, les quelques affaires en la matière ayant tout de même permis d’éclairer ses modalités d’application. Dans une décision concernant le joueur Milan Bisevac[6], la Cour administrative d’appel de Douai a notamment jugé qu’il résultait de l’article 81 B du CGI (en vigueur à l’époque des faits, en 2007-2008) que les personnes salariées appelées à exercer leur activité en France et provenant d’un autre État devaient, pour pouvoir bénéficier du régime d’exonération en faveur des « impatriés », conserver un lien avec leur employeur établi dans l’État d’origine. Cela vaut quand bien même la personne concernée n’aurait pas l’intention de retourner dans cet État. En l’espèce, l’ancien joueur du Racing-Club de Lens Milan Bisevac avait été recruté en provenance de l’Étoile rouge de Belgrade en 2007 pour évoluer dans le championnat de France. Sa rémunération était composée à la fois d’un salaire et d’une prime d’impatriation, laquelle a été remise en cause du fait que le joueur impatrié ne remplissait pas les conditions fixées par le dispositif[7]. Cette affaire ayant été jugée en 2016, ultérieurement à l’entrée en vigueur de l’extension du bénéfice de l’exonération, la Cour a pris soin de préciser que les personnes dont la prise de fonctions en France est intervenue à compter du 1er janvier 2008 n’étaient plus exclues du champ d’application. En outre, elle reconnaît les impatriés arrivés après le 1er janvier 2008 qui n’étaient jusqu’alors pas autorisés à bénéficier de l’exonération dans la mesure où ils étaient recrutés directement à l’étranger par une entreprise établie en France.
B. L’étendue limitée de l’exonération
Le dispositif est confronté à plusieurs limites telles que la limitation du montant de la rémunération imposable après déduction de la prime d’impatriation (ou 30 % sur option) qui ne doit pas être inférieur à la rémunération imposable versée pour des fonctions analogues en France. Le système d’exonération repose donc sur la détermination d’une rémunération de référence, ce qui soulève souvent des difficultés pour fixer des critères de comparaison dans le cas des joueurs de football.
L’exonération de la rémunération perçue au titre de l’activité exercée à l’étranger est accordée lorsque l’activité exercée hors de France donne lieu à des déplacements effectués dans l’intérêt direct et exclusif de l’employeur. Cette disposition correspond particulièrement bien aux footballeurs qui sont souvent amenés à disputer des rencontres à l’étranger et à participer à des tournées et des stages à l’international.
En ce qui concerne le plafonnement de l’exonération, il appartient aux joueurs d’opter soit pour la limite de 50 % de l’ensemble de leur rémunération exonérée, soit pour une limite de 20 % de la fraction de la rémunération exonérée se rapportant à l’activité hors de France, nette de la prime d’impatriation.
Dans un arrêt du 20 mai 2015, le Conseil d’État s’est prononcé sur la conformité à la Constitution de l’absence d’exonération d’impôt sur le revenu des salariés « impatriés » employés par des établissements publics de santé en refusant de transmettre une question prioritaire de constitutionnalité sur l’impossibilité de leur appliquer ce dispositif[8]. Cette décision est logique en ce qu’elle rejoint l’esprit de l’article 155 B du CGI qui prévoit l’exonération d’impôt sur le revenu des salariés impatriés dans le but de faciliter le recrutement de salariés à l’étranger par des entreprises établies en France. Toute différence de traitement résultant de l’application de ce dispositif est donc justifiée par un motif d’intérêt général. Le fait que d’autres catégories d’acteurs exerçant leur activité en dehors du monde de l’entreprise, comme dans le domaine du sport professionnel, ne pose donc pas de problème de conformité à la Constitution.
En somme, le régime des « impatriés » permet aux joueurs de football de bénéficier d’une exonération partielle d’impôt sur le revenu pendant une durée limitée, sous réserve du respect de certaines conditions de non-résidence antérieure et d’installation effective en France.
II. Un facteur d’attractivité du territoire national dans le domaine du sport professionnel
Le renforcement de l’attractivité du territoire national est l’objectif principal du régime spécial d’imposition, pour les salariés et les dirigeants qui leur sont fiscalement assimilés, qui ont été appelés dans des entreprises établies en France ou qui ont été directement recrutés à l’étranger par des entreprises établies en France. Le régime vise majoritairement le transfert de cadres entre les filiales d’entreprises multinationales comme le traduit l’intention du législateur ; mais la tendance compétitive se confirme tout aussi bien au niveau des joueurs de football. Les contrats signés entre les clubs et leurs joueurs venant de l’étranger ne dépassent d’ailleurs que rarement des durées supérieures à cinq ans, soit la durée maximum d’application du régime avant la LDF pour 2017 qui étend le bénéfice du régime à 8 ans, ce qui ne semble pas relever de la coïncidence.
A. Mesure de la compétitivité du système français
Les chiffres communiqués par le ministère du Budget, des Comptes publics, de la Fonction publique et de la Réforme de l’État datent de 2010, et ne reflètent donc pas la réalité actuelle. En 2009, le coût budgétaire du dispositif s’est élevé à 50 millions d’euros pour environ 8 400 foyers bénéficiaires. En 2010, le coût avait déjà fortement augmenté et s’élevait à 90 millions d’euros pour environ 8 600 foyers bénéficiaires. Parmi ces bénéficiaires, les sportifs, dont la plupart sont des footballeurs, représentaient moins de trente foyers pour un montant de primes exonérées par bénéficiaire d’environ 206 000 euros en 2009 et 143 000 euros en 2010[9]. Lors des saisons 2008-2009 et 2009-2010, les salaires et montants de transfert étaient en revanche bien moins élevés qu’aujourd’hui : le joueur le mieux payé de la Ligue 1 touchait un salaire mensuel de 285 000 euros tandis que la moyenne actuelle des revenus des joueurs du Paris Saint-Germain s’élève à 450 000 euros[10]. Il faut donc en conclure que le régime des impatriés a profité aux recrues arrivées dans le championnat de France lors de chaque mercato depuis la saison 2008-2009. L’augmentation des bénéficiaires du dispositif vient en quelque sorte réaffirmer l’attractivité du régime français. (Le coût pour les finances publiques a aussi fortement augmenté en conséquence.)
Afin de mesurer la compétitivité de la France en matière de régime d’impatriation au profit des footballeurs, il convient d’examiner l’attractivité de ses voisins présentant des dispositifs de même nature. Le Royaume-Uni dispose du système de la « remittance basis » qui permet aux joueurs non-résidents d’échapper à toute imposition tant que leurs revenus ne sont pas rapatriés à l’intérieur du territoire national. Ce système est toutefois trompeur car il n’octroie pas une exonération à proprement dit ; c’est en réalité une imposition avec sursis. De plus, la qualité de résident fiscal n’est pas la même qu’en droit interne français[11]. En Espagne, les dispositifs fiscaux semblent être conçus spécialement pour le recrutement des joueurs étrangers comme en atteste la dénomination de la loi Beckham (Real Decreto 687/2005) dont le régime dérogatoire a mis en œuvre une limitation (à un taux maximum de 24 %) à l’imposition des impatriés dans une limite de six ans lorsque leur salaire dépasse 600 000 euros sous réserve de non résidence antérieure pendant dix ans. Les dispositions de cette loi ne sont pourtant plus applicables aujourd’hui, même si elle préserve ses effets pour ceux qui en bénéficiaient avant son abrogation. À titre comparatif, le régime réservé aux joueurs impatriés est donc plus avantageux en France, d’autant plus qu’il a été rendu de plus en plus favorable ces dernières années.
La France affiche cependant des charges sociales bien supérieures à ses voisins européens, ce qui vient contrebalancer les effets optimisants du régime en faveur des « impatriés ». Sur ce point, le système français pèse plus lourd sur les contribuables, à condition qu’ils acquittent ces charges en France (ce qui n’est pas toujours le cas selon les circonstances). Par exemple, le club de Saint-Etienne accuse 11,1 millions d’euros de charges sociales annuelles pour une masse salariale globale de 30 millions d’euros.
B. Les footballeurs sont-ils des destinataires « hors cible » ?
Le dispositif en faveur des impatriés provient de la doctrine administrative. Il a été introduit par voie d’instruction dans le but de renforcer l’attractivité du territoire national. L’attraction de ressources humaines est supposée être assurée par la mise en œuvre de mesures fiscalement avantageuses tendant à l’allègement des charges imposées aux salariés et cadres dirigeants. Originellement, le dispositif avait donc été conçu pour faire venir en France des personnes habilitées à prendre des décisions importantes de façon à concentrer sur le territoire des centres de décision économique.
Les joueurs de football exercent une activité particulièrement mobile comportant un élément d’extranéité avéré. Ils font sans cesse l’objet de transferts internationaux et sont régulièrement amenés à se déplacer à l’étranger dans le cadre de leur activité. Ils ont été progressivement inclus dans le champ d’application du régime d’impatriation dont les conditions, au départ plutôt strictes, se sont assouplies.
On peut dès lors s’interroger sur le bien-fondé de l’application du dispositif des impatriés aux footballeurs dans le contexte actuel des affaires de fraude et d’évasion fiscales autour du football et sur la contrepartie tirée de leur inclusion à un tel régime de faveur pour la France. En réponse à une question écrite par le député M. Marc Le Fur en 2011[12], le ministère du Budget avait rappelé que le régime d’imposition était applicable aux impatriés « quels que soient leur profession et leur secteur d’activité ». Il semblerait donc qu’une application générale soit privilégiée afin de ne pas discriminer entre les bénéficiaires éligibles du dispositif, peu importe si le coût pour les contribuables continue d’augmenter de paire avec la rémunération des joueurs aux salaires parfois mirobolants. Ils se font néanmoins rattraper sur un autre terrain : celui de l’article 223 sexies du CGI qui prévoit la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.
En conclusion, la France s’est indéniablement imposée comme un État hautement compétitif et attractif grâce au régime d’imposition en faveur des « impatriés » prévu par l’article 155 B du CGI, toujours plus avantageux pour les footballeurs venant de l’étranger pour fouler les pelouses françaises et sans doute toujours plus coûteux pour les contribuables français.
Camille TIRAND
Université Paris-Est Créteil
[1] Jean-Marc Guyau, « L’exonération en faveur des « impatriés » (CGI, art. 81 B) ne s’applique pas aux personnes recrutées directement à l’étranger par une entreprise établie en France », Droit fiscal n° 11, 17 mars 2016, comm. 219.
[2] Le dispositif de l’article 81 B du CGI, issu de la loi de finances rectificative pour 2003 du 30 décembre 2003, a été en vigueur du 1er janvier au 31 décembre 2007.
[3] Cf. L. n° 2008-776, 4 août 2008, art. 121 : Dr. fisc. 2008, n° 36, comm. 436.
[4] Fiscalité internationale. Commentaires administratifs du maintien de l’exonération des impatriés en cas de changement de fonction au sein du groupe, La revue fiscale du patrimoine n° 1, janvier 2016, act. 7.
[5] Il faut bien comprendre ici que le régime n’est applicable qu’aux personnes n’ayant pas résidé en France pendant cinq années précédant la venue ou le retour en France.
[6] CAA Douai, 2e ch., 9 févr. 2016, n° 14DA01150, M. Bisevac, note J.-M. Guyau : JurisData n° 2016-002819.
[7] Pour plus de précisions sur l’interprétation du régime prévu par l’article 85 B du CGI, v. Instr. 21 mars 2005 : BOI 5 F-12-05, § 53 ; Dr. fisc. 2005, n° 14-15, instr. 13319.
[8] « Conformité à la Constitution de l’absence d’exonération d’impôt sur le revenu des salariés « impatriés » employés par des établissements publics de santé », Droit fiscal n° 26, 25 juin 2015, comm. 433.
[9] Réponse ministérielle Le Fur : AN 8 février 2011 n° 63932.
[10] Le joueur le mieux payé de Ligue 1 pour la saison 2016-2017 est Thiago Silva, joueur du PSG rémunéré à hauteur de 1,1 million d’euros par mois.
[11] Pour approfondir sur la notion de résidence fiscale en droit anglais et son interprétation au regard des conventions fiscales internationales : v. Vincent Cornilleau et François-Xavier Jeanmart, « Assurance-vie – Le contrat assurance-vie en droit internationale : aspects civils et fiscaux », La Revue Fiscale du Patrimoine, nº 5, 2014, étude 13.
[12] Réponse ministérielle Le Fur, préc.
