Droits interne, européen et conventionnel : Une approche homogène de l’abus de droit par fraude à la loi ?

Les contribuables ont la liberté de choisir la voie la moins imposée dans la conduite de leurs affaires : l’optimisation fiscale est autorisée de longue date, aussi bien par le Conseil d’Etat que par le Conseil Constitutionnel[1]. Une limite fondamentale est celle de l’abus de droit, qui peut être par simulation ou par fraude à la loi. La force de cette notion réside dans son flou : en effet, selon D. Gutmann, cette théorie serait « l’affirmation de la confiance faite à notre administration et à nos juges, capables de discerner, sans le support des textes, les limites de l’acceptable et de l’inacceptable »[2]. La liberté d’appréciation du juge revêt de ce fait un poids considérable.

A titre préliminaire, il convient de distinguer l’abus de droit par fraude à la loi de la fraude fiscale. En effet, la fraude fiscale, telle que définie à l’article 1741 du Code Général des Impôts (CGI), consiste en une violation délibérée de la loi fiscale. Il s’agit là d’un délit, sanctionné pénalement par 500 000 euros d’amende et 5 ans d’emprisonnement, peine pouvant être portée à 2 millions d’euros d’amende et 7 ans d’emprisonnement en cas de fraude en bande organisée. La fraude à la loi est toute autre : prévue à l’article L.64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF), elle peut être définie comme consistant à « atteindre un résultat illicite par un moyen régulier »[3]. Ses sanctions sont indéniablement dissuasives pour les entreprises : sa qualification entraine en effet une pénalité de 80% de l’impôt éludé, réduite à 40% pour le contribuable n’ayant pas eu l’initiative principale du ou des actes constitutifs, ou n’en ayant pas été le principal bénéficiaire.

La fraude à la loi a une origine prétorienne. En effet, le Conseil d’Etat, dans un arrêt Janfin du 27 septembre 2006[4], consacre un principe général de fraude à la loi, codifié par la Loi de Finances Rectificative pour 2008. Ainsi, suite à sa modification, l’article L.64 du LPF déclare inopposables à l’Administration les actes qui, « recherchant le bénéfice d’une application littérale des textes ou de décisions à l’encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, (…) n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales que l’intéressé, si ces actes n’avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportés eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».

Dans ce contexte, il convient de se demander s’il existe une approche homogène de la fraude à la loi en droits français, européen et conventionnel.

Suite à la jurisprudence fondatrice Janfin, la fraude à la loi se caractérise en droit français par l’application stricte de critères indissociables et cumulatifs (I). Une approche plus extensive de la fraude à la loi, centrée sur le but essentiellement ou principalement fiscal, semble quant à elle retenue en droits européen et conventionnel (II).

 

I. L’approche française de la fraude à la loi fondée sur deux critères cumulatifs

La qualification de fraude à la loi requiert la conjugaison de deux critères : l’application par le contribuable des textes ou de décisions en contrariété avec les intentions du législateur (A), et ce dans un but exclusivement fiscal (B).

A. L’application des textes en contrariété avec les intentions du législateur

Dans un premier temps, il convient de se demander quelles sont les règles susceptibles de faire l’objet d’un abus. En effet, il faut ici préciser que seules des règles de fond peuvent donner lieu à une fraude à la loi. Par ailleurs, les normes dont le contribuable peut abuser appartiennent aux droits interne, européen et conventionnel.

En effet, concernant les règles de droit interne, le contribuable peut commettre une fraude à la loi en faisant une application des textes législatifs (lois, ordonnances) et réglementaires (décrets, arrêtés). Bien que l’on vise en premier lieu les textes fiscaux, l’abus d’un texte appartenant à une autre discipline juridique peut fonder une fraude à la loi. Un exemple notoire est celui de l’apport-cession, qui constitue avant toute chose un détournement de l’apport tel qu’il est appréhendé en droit des sociétés. Par ailleurs, un débat épineux est celui de savoir si un abus peut être fondé sur l’application de la doctrine administrative. La jurisprudence ne s’est pas encore prononcée sur la question. Seule l’Administration a communiqué sa position, affirmant que la procédure de l’abus de droit fiscal est susceptible de s’appliquer dans l’hypothèse où un contribuable fait une application littérale d’une instruction « dont les dispositions outrepassent le commentaire et comporte ainsi une interprétation qui ajoute à la norme »[5]. Cela laisserait donc penser qu’une fraude à la loi pourrait être commise sur le fondement d’instructions qui ajoutent à la loi et comportent une interprétation favorable pour le contribuable. Cependant, une telle possibilité conduirait notamment à reconnaitre à la doctrine administrative une valeur juridique semblable à celle de la loi. Une réaction hostile du juge face à cette question semble de ce fait probable, conformément aux dires des auteurs doctrinaux.

Par ailleurs, une fraude à la loi peut découler de l’application par le contribuable de règles de droit européen. Le contribuable peut en effet abuser des libertés européennes : aux termes de la décision de la Cour de Justice des Communautés Européennes du 12 septembre 2006, Cadburry Schweppes[6], « le contribuable ne saurait se soustraire au droit national en faisant un usage abusif des libertés communautaires ». La Cour rappelle ainsi qu’il n’est possible de jouir des libertés européennes que si l’opération est sincère. Ainsi, la liberté d’établissement suppose que celui-ci soit réel : il s’agit d’exercer une activité économique effective, au moyen d’une installation stable et pérenne. La jurisprudence française a repris la même idée dans le cadre de holdings dépourvues de substance (CE, 18 février 2004, Pléiade ; CE, 18 mai 2005, Sagal)[7]. De même, le contribuable ne saurait tirer profit des directives européennes dans un but exclusivement fiscal : la répression d’un tel abus est susceptible de s’opérer sur la base du droit interne ou européen, selon les dispositions particulières prévues par la directive.

Dans un second temps, l’application d’un texte en contrariété avec la volonté du législateur suppose de connaitre cette volonté : comment la rechercher ? Les travaux préparatoires, qu’ils se rapportent aux lois ou aux ordonnances, revêtent une importance particulière ici pour connaitre l’intention du législateur. S’agissant des décrets et arrêtés, il convient de tenir compte de l’intention du législateur pour les lois en application desquelles ils ont été pris. Par ailleurs, les conventions fiscales ne comportant pas de travaux préparatoires accessibles, il convient de se référer aux commentaires de l’OCDE antérieurs à la signature de la convention. Enfin, en l’absence d’informations susceptibles d’éclairer l’intention du législateur, l’économie générale de la règle (ratio legis) doit être prise en compte. Une illustration du caractère fondamental de la volonté du législateur réside dans deux arrêts du Conseil d’Etat, du 7 septembre 2008, Sté Axa et Sté Henri Goldfarb[8], dans lesquelles la qualification d’abus de droit n’avait pas été retenue en ce que l’utilisation de l’avoir fiscal opérée n’allait pas à l’encontre de l’objectif du législateur.

Mais l’application d’un texte en contrariété avec l’objectif recherché par le législateur ne suffit pas à qualifier une fraude à la loi. Cette application doit avoir été opérée par le contribuable dans un but exclusivement fiscal.

B. La recherche d’un but exclusivement fiscal

Le but exclusivement fiscal suppose que les actes n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d’éluder ou d’atténuer les charges fiscales. Les actes passés sont bien réels, mais l’opération ne répond à aucun autre objectif que la recherche d’un avantage fiscal, celui-ci pouvant être définitif ou temporaire grâce à un sursis ou à un report d’imposition.

La démonstration du but exclusivement fiscal s’appuie souvent sur la notion de défaut de substance. En effet, la substance suppose la réunion de plusieurs éléments : une existence juridique régulière de la société, une implantation réelle, une activité effective… Le défaut de substance démontre alors le but exclusivement fiscal. Par ailleurs, l’absence de risque permet également de caractériser un montage artificiel, en ce que le risque est inhérent à toute opération économique, particulièrement s’il s’agit de réaliser un investissement. L’absence de risque encouru par le contribuable permet alors de démontrer que la réalité économique de l’opération est illusoire. Cette approche plus économique du juge a notamment été illustrée dans un arrêt du Conseil d’Etat rendu le 12 mars 2010, Sté Charcuterie du Pacifique[9] : la société en cause n’ayant pas supporté le risque propre à un investissement, celui-ci est considéré comme artificiel, ce qui caractérise le défaut de substance du montage et donc la fraude à la loi.

Plusieurs illustrations jurisprudentielles récentes ont permis d’apporter plus de précisions quant à l’appréciation du but exclusivement fiscal. Par exemple, dans un arrêt Natixis rendu par le Conseil d’Etat le 11 mai 2015[10], une société française avait créé aux Pays-Bas une filiale dont la seule activité consistait à détenir des obligations. Les intérêts produits étaient exonérés sur place, et leur distribution à la société-mère sous forme de dividendes bénéficiait du régime mère-fille. Un changement législatif a toutefois conduit par la suite à l’imposition des intérêts au taux de 21,5%. Le Conseil d’Etat reconnait un abus de droit au regard du régime mère-fille : le fait que le montage ait été in fine inefficace, suite à un changement législatif, ne s’oppose pas nécessairement à la caractérisation d’un but exclusivement fiscal.

Toutefois, la pratique du juge administratif national a laissé à penser que l’on tendait parfois vers le but principalement fiscal. En effet, le juge national tend à prendre en compte la réalité économique de l’opération : une fraude à la loi peut parfois être reprochée au contribuable qui a poursuivi un but autre que fiscal, à la condition que ce but autre que fiscal soit clairement accessoire. Un arrêt Garnier Choiseul Holding, en date du 17 juillet 2013[11], en donne une illustration dans le cadre de schémas de type « coquillard » : la notion de but exclusivement fiscal ne saurait s’opposer, selon les juges, à la qualification d’abus de droit si le gain autre que fiscal était « négligeable et sans commune mesure avec l’avantage fiscal retiré de ces opérations ». Une telle solution élargissait la notion de fraude à la loi tout en accroissant son caractère répressif. Le juge de l’impôt semble, dans cet arrêt, se rapprocher du but essentiellement ou principalement fiscal tel qu’il est retenu en droit européen.

Cependant, l’exclusivisme fiscal français a in fine été confirmé par le juge constitutionnel dans sa décision du 29 décembre 2013[12]. En effet, l’article 100 du projet de loi de Finances pour 2014 prévoyait de mettre en place une définition plus extensive de l’abus de droit, alignée sur la solution retenue par la CJUE, en remplaçant l’expression « n’ont pu être inspirés par aucun autre motif que » par « ont pour motif principal ». Une telle proposition, considérée comme dangereuse en termes de sécurité juridique, a fait l’objet d’une censure par le Conseil constitutionnel, pour contrariété aux principes d’intelligibilité de la loi et de légalité des délits et des peines.

Ainsi, l’approche française de la fraude à la loi repose sur cet exclusivisme fiscal, relativement ardu à caractériser par les juges, dans la mesure où cela suppose l’absence totale de but économique afférent à l’opération en cause. En revanche, l’approche retenue en droits européen et conventionnel semble être plus extensive.

 

II. L’approche extensive de la fraude à la loi retenue en droits européen et conventionnel

En droit européen, la position du juge, plus extensive qu’en droit français, trahit une certaine ambiguïté quant à l’appréciation de la fraude à la loi (A). Quant au droit conventionnel, l’approche retenue de la fraude à la loi transparait essentiellement dans la politique de lutte contre le treaty shopping menée par l’OCDE (B).

A. Une position ambigüe de la CJUE : but exclusivement ou essentiellement fiscal ?

Comment distinguer le but exclusivement ou essentiellement fiscal ? B. Gouthière affirmait « pour illustrer la différence, il semble qu’un but exclusivement fiscal serait un but fiscal à 95%, alors qu’un but essentiellement fiscal serait plutôt un but fiscal à 60% »[13]. Fonder la notion de fraude à la loi sur la notion de but essentiellement (ou principalement) fiscal permet de qualifier l’abus de droit plus aisément : en effet, l’existence d’un but économique à l’opération mise en place par le contribuable ne permettrait pas d’échapper à la qualification d’abus de droit.

En droit européen, il convient de distinguer, d’une part, les autorités non juridictionnelles, qui retiennent sans ambiguïté le but principalement fiscal, et d’autre part, la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE). La CJUE, compétente pour l’appréciation des limites à apporter aux libertés européennes, a rendu en grande chambre un arrêt fondateur dit Halifax le 21 février 2006[14], posant un principe général d’interdiction des pratiques abusives en droit communautaire. En effet, une limite à la liberté de choisir la voie la moins imposée existe lorsque « le but essentiel des opérations est l’obtention d’un avantage fiscal ». Le but essentiellement fiscal semble être ici retenu par la CJUE, qui a recours à la notion de montage artificiel pour caractériser la fraude à la loi.

Plusieurs hésitations jurisprudentielles ont suivi cette décision. En effet, la seconde chambre de la Cour a suivi cette solution[15]. En revanche, la troisième chambre ne s’y rallie pas, notamment dans une décision rendue en matière de TVA le 22 mai 2008[16], dans laquelle la Cour revient au but exclusivement fiscal. Malgré les fluctuations de la position du juge européen, la fraude à la loi repose a priori sur l’existence d’un but essentiellement fiscal. Ainsi, le contribuable pourrait commettre une fraude à la loi en poursuivant un but autre que fiscal qui reste néanmoins négligeable par rapport à l’avantage en impôt recherché, hypothèse dans laquelle la qualification ne pourrait être retenue en droit français.

Un dispositif anti-abus général, confortant cette conclusion, a été introduit par la Directive du 27 janvier 2015[17], qui modifie l’article 1^er de la Directive mère-fille comme suit : « les Etats-membres n’accordent pas les avantages de la présente directive à un montage (…) qui ayant été mis en place pour obtenir, à titre d’objectif principal ou au titre d’un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l’encontre de l’objet ou de la finalité de la présente directive, n’est pas authentique au vu de l’ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage (…) est considéré comme non authentique s’il n’est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables, qui reflètent la réalité économique ». Ce dispositif anti-abus a par la suite fait l’objet d’une transposition en droit français par la loi de Finances Rectificative pour 2015, aux articles 119 ter et 145 du CGI.

Ainsi, la fraude à la loi telle que définie en droit européen, centrée sur le but essentiellement ou principalement fiscal, semble indéniablement diverger de la vision française. Qu’en est-il en droit conventionnel ?

B. Une politique de lutte contre le treaty shopping menée par l’OCDE

La politique de lutte contre le treaty shopping laisse transparaitre la position de l’OCDE sur la question. En effet, le rapport BEPS publié le 5 octobre 2015 par l’OCDE vise à lutter dans son action 6 contre l’utilisation abusive des conventions fiscales, et en particulier celle découlant du treaty shopping, qui consiste à utiliser un accord international uniquement à raison des avantages fiscaux qu’il comporte.

Le rapport propose notamment l’introduction d’une règle anti-abus générale, fondée sur l’objet principal ou les objets principaux de la transaction. Elle vise à écarter les avantages de la convention lorsque le ou l’un des principaux objectifs d’un accord ou d’une opération est d’obtenir des avantages fiscaux.

Dans ce cadre, se pose la question de l’articulation des mécanismes anti-abus conventionnels avec le droit interne. Une administration peut-elle se fonder sur la théorie de l’abus de droit telle qu’elle existe dans son droit interne pour écarter l’application d’une convention, ou doit-elle invoquer une clause anti-abus prévue par le traité ?

Les commentaires OCDE sous l’article 1^er de la convention modèle montrent que la pratique diffère selon les Etats. En effet, certains estiment que l’usage frauduleux des conventions entre dans le droit commun de l’abus de droit et peut de ce fait être réprimé par le droit interne. D’autres considèrent à l’inverse que l’abus des conventions présente une nature particulière, et que dès lors le bénéfice du traité ne peut être écarté que dans les conditions qu’il prévoit. La position française sur cette question a été dégagée dans un arrêt Sté Bank of Scotland rendu le 29 décembre 2006[18]. Le Conseil d’Etat qualifie pour la première fois une fraude à la loi portant sur une convention fiscale, et reconnait à l’Administration le droit d’écarter une convention fiscale sur le fondement du droit interne, et plus précisément de la fraude à la loi. Il n’est donc pas nécessaire de se fonder sur une disposition anti-abus pour réprimer la fraude à la loi : l’Administration fiscale française peut le faire en utilisant les qualifications de droit interne.

En conclusion, malgré les tentatives d’harmonisation échouées en droit français et les hésitations jurisprudentielles de la CJUE, l’approche de l’abus de droit par fraude à la loi semble bien diverger selon que l’on est en droit interne ou en droit européen et conventionnel. Ces hésitations quant à la qualification d’abus de droit par fraude à la loi sont indéniablement source d’instabilité et d’insécurité juridique pour le contribuable. Comment s’assurer d’échapper à la qualification de fraude à la loi alors même que l’appréciation de ses critères est incertaine ? Il en découle que le contribuable doit toujours être en mesure de prouver la réalité de l’opération et son but principalement économique, et de démontrer, le cas échéant, la substance de l’entité en cause.

 

Rima JIRARI

Master 2 Fiscalité Internationale (Université Paris II / HEC Paris)

 

 

[1] CE, 10 juin 1981 n°19079 ; Décision n° 2005-530 DC du 29 décembre 2005

[2] D. Gutmann, Droit fiscal des affaires : Montchrestien, 5e éd., 2014, n° 984

[3] G. Dedeurwaerder, Théorie de l’interprétation et droit fiscal : Dalloz, 2010, n° 236

[4] CE, Section du Contentieux, 27 septembre 2006, n°260050, Janfin, Publié au recueil Lebon

[5] BOI-­‐CF-­‐IOR-­‐30, 24 nov. 2014, § 80 et s.

[6] CJCE, Gde Chambre, 12 septembre 2006, Affaire C-196/04, Cadburry Schweppes,

[7] CE, 3ème et 8ème s.-s. réunies, 18 février 2004, n°247729, Pléiade, inédit au recueil Lebon ; CE, 3ème et 8ème s.-s. réunies, 18 mai 2005, n°267087, Sagal, publié au recueil Lebon

[8] CE, 7 septembre 2009, n°308586, min. c/ Axa ; CE, 7 septembre 2009, n°305596, Sté Henri Goldfarb

[9] CE, 3ème et 8ème s.-s. réunies, 12 mars 2010, n°306368, Sté Charcuterie du Pacifique

[10] CE, 9e et 10e ss-sect., 11 mai 2015, n° 365564, Sté Natixis

[11] CE, 9ème et 10ème s.-s. réunies, 17 juillet 2013, n°356523, Inédit au recueil Lebon

[12] Décision n° 2013-685 DC du 29 décembre 2013 – Loi de finances pour 2014

[13] B. Gouthière, Les impôts dans les affaires internationales : F. Lefebvre, 9e éd., 2012

[14] CJCE, 21 févr. 2006, aff. C-255/02, Halifax : Rec. CJCE 2006, I, p. 1609 ; RJF 5/2006, n° 648 ; BDCF 5/2006, n° 68, p. 62

[15] CJCE, 21 févr. 2008, aff. C-425/06, Part Service, point 45 ; RJF 6/2008, n° 765

[16] CJCE, 22 mai 2008, aff. C-162/07, Ampliscientifica, point 28 ; RJF 8-9/2008, n° 1031

[17] Directive (UE) 2015/121 du Conseil du 27 janvier 2015 modifiant la directive 2011/96/UE concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et aux filiales d’États membres différents

[18] CE, 29 déc. 2006, n° 283314, Sté Bank of Scotland : Dr. fisc. 2007, n° 4, comm. 87, concl. F. Séners, note O. Fouquet