Les contestations internes et communautaires du dispositif relatif à la contribution additionnelle de 3% sur les revenus distribués

Le tribunal administratif de Montreuil a transmis le 4 avril 2016 une question prioritaire de constitutionnalité relative à la Contribution additionnelle à l’impôt sur les sociétés au titre des montants distribués au taux de 3 % (ci-après « Contribution additionnelle de 3 % »). Il s’agit d’un nouvel angle de contestation de ce dispositif qui vient s’ajouter au processus en cours à l’échelle de l’Union européenne. Nul doute que l’ensemble de ces éléments vont contribuer à modifier l’approche par les cabinets de conseil de la contribution additionnelle, notamment dans le cadre de la contestation par les justiciables du versement de la contribution au titre des exercices antérieurs. Ainsi, il convient de rappeler les modalités et le fonctionnement de ladite contribution, pour ensuite étudier la récente question prioritaire de constitutionnalité et enfin exposer les potentielles contestations relatives aux normes de l’Union européenne.

Modalités et fonctionnement

Il convient tout d’abord de revenir brièvement sur les modalités de la Contribution additionnelle de 3% à l’impôt sur les sociétés au titre des montants distribués. Celle-ci est issue de l’article 6 de la loi finances rectificative pour 2012 [1] et codifiée à l’article 235 ter ZCA du Code général des impôts (ci-après « CGI »). La contribution s’applique dès lors qu’une société distribue une partie de ses revenus. L’objectif d’une telle contribution, outre les motivations budgétaires suivies par le gouvernement, est notamment d’encourager les sociétés à réinvestir leurs bénéfices plutôt qu’à les redistribuer.

Les personnes morales sont redevables de la contribution additionnelle si elles sont passibles de l’impôt sur les sociétés au sens de l’article 206 du CGI. Les revenus réputés distribués peuvent prendre des formes multiples, au nombre desquelles il est possible de compter :

• Tous les bénéfices ou produits qui ne sont pas mis en réserve ou incorporés au capital ;
• Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevées sur les bénéfices.

Cela revient ainsi à qualifier de montants distribués les produits des actions et des parts sociales, les rachats de parts, les rémunérations et distributions occultes et les avances ou prêts consentis aux associés.

S’agissant des bénéfices réalisés en France par les sociétés étrangères, ceux-ci sont réputés distribués à des détenteurs de titres n’ayant pas leur domicile fiscal ou leur siège en France.

Cependant, seuls les montants qui cessent d’être à la disposition de l’exploitation française sont considérés comme des montants réputés distribués soumis à la contribution additionnelle de 3%.

Certains montants distribués sont pourtant exonérés de la Contribution additionnelle de 3 %. L’article 235 ter ZCA du CGI prévoit notamment l’exonération des petites et moyennes entreprises au sens communautaire[2], exerçant une activité industrielle et commerciale.

En sus sont également exonérées les distributions entre sociétés d’un même groupe fiscalement intégré au sens de l’article 223 A du CGI. Cependant, ce principe est accompagné d’un tempérament. Dans un groupe fiscal, lorsqu’une société du groupe est détenue par l’intermédiaire d’une société étrangère, les distributions effectuées par l’intermédiaire de cette société étrangère et remontant dans le groupe sont exonérées de la contribution exceptionnelle.

D’une manière générale, hors cas d’intégration fiscale telle qu’exposée précédemment, les revenus distribués sont imposés à hauteur de 3% au titre de la contribution additionnelle, et ce, quel que soit le lien entre lesdites sociétés.

La question prioritaire de constitutionnalité : remise en question du dispositif en droit interne

Le tribunal administratif de Montreuil a transmis le 4 avril 2016 au Conseil d’Etat une question prioritaire de constitutionnalité (ci-après « QPC ») relative à la conformité à la Constitution de la Contribution additionnelle de 3% sur les revenus distribués[3]. Il s’agit maintenant pour le Conseil d’Etat, dans un délai de trois mois, de se prononcer sur l’opportunité de la transmission d’une telle QPC au Conseil constitutionnel, qui aurait également trois mois pour déterminer si ce mécanisme est bien conforme à la Constitution. Ce dernier devrait donc avoir rendu sa décision avant la fin de l’année 2016.

Dans la cadre d’un litige relatif à la restitution de la contribution additionnelle versée par la société requérante au titre des années 2013 et 2014, les demandeurs affirment en effet que le mécanisme de la Contribution additionnelle de 3% prévue à l’article 235 ter ZCA du CGI n’est pas conforme aux articles 6 et 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen et notamment aux principes de prise en compte des capacités contributives des contribuables et d’égalité devant l’impôt. Les sociétés doivent donc maintenant s’interroger sur l’opportunité de déposer une demande de remboursement. En effet, en ce qui concerne la contribution versée au titre de l’année 2014, le délai de prescription sera écoulé à la fin de l’année 2016. De plus, le Conseil constitutionnel ayant la possibilité de limiter la portée de ses décisions, il est possible qu’une censure de la disposition litigieuse ne produise d’effet qu’à l’égard des contribuables ayant saisi préalablement les tribunaux dans le but d’éviter un impact trop important sur les impôts perçus par l’administration fiscale, mais aussi un afflux trop important de contestations des montants versés au titre de la contribution additionnelle des années antérieures.

Les fondements de contestation de la contribution s’accumulant, il est donc possible de considérer que les chances que l’une d’entre elles aboutisse, sont importantes. Il faut néanmoins s’interroger sur la possibilité pour la juridiction française de saisir la Cour de justice de l’Union européenne d’une question préjudicielle dont le délai de réponse serait beaucoup plus important. En outre, au-delà de la contestation en droit interne, la conformité du dispositif au droit européen est largement débattue.

La potentielle contrariété de la Contribution additionnelle de 3 % aux textes communautaires

Comme le Secrétaire d’Etat Christian Eckert a eu l’occasion de le rappeler lors des débats au Sénat relatifs au projet de loi de finances pour 2016, « le dispositif de cette contribution additionnelle a fait l’objet d’une mise en demeure de la Commission européenne »[4]. En effet, l’article 258 du Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (ci-après « TFUE ») permet à la Commission européenne de lancer une procédure d’infraction dans l’hypothèse où un Etat membre de l’Union européenne manquerait à l’une de ses obligations résultant des traités. Si une telle procédure est enclenchée, la Commission met en demeure l’Etat concerné et en l’absence de réponse ou en cas de réponse insatisfaisante de ce dernier, émet un avis motivé. A la suite de cet avis, l’Etat en question dispose d’un délai de deux mois maximum pour se conformer à l’avis. Dans le cas contraire, la Commission peut saisir la Cour de justice de l’Union européenne.

En ce qui concerne la Contribution additionnelle de 3 %, la lettre de mise en demeure de la France n’a pas été publiée et la Commission n’a pas encore rendu d’avis. Les arguments permettant de déterminer si la France serait en infraction avec les textes communautaires, ne sont donc pas connus mais il est possible de dégager deux fondements principaux.

D’une part, lors de la refonte de la Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 modifiée[5] (ci-après la « Directive Mère-Fille ») en 2011, le législateur européen a tenu à préciser que « l’objectif de la présente directive est d’exonérer de retenue à la source les dividendes et autres bénéfices distribués par des filiales à leur société mère, et d’éliminer la double imposition de ces revenus au niveau de la société mère ».

Il résulte de l’article 5 de la Directive Mère-Fille que « l’État membre dont relève la société mère ne peut percevoir de retenue à la source sur les bénéfices que cette société reçoit de sa filiale ». Il convient donc de déterminer si la Contribution de 3 % peut ou non être qualifiée de retenue à la source.

La définition communautaire de ce terme, a été précisée par la Cour de justice de l’Union européenne à l’occasion des arrêts Epson Europe[6] et Athinaïki Zythopoïïa[7]. Pour qu’une imposition soit considérée comme telle, trois conditions cumulatives doivent être satisfaites :

• Le fait générateur est le versement de dividendes ou de tout autre rendement des titres ;
• L’assiette de cet impôt est le rendement de ces titres ;
• L’assujetti est le détenteur de ces titres.

Dans le cas de la Contribution additionnelle de 3 %, la taxe n’est due que dans l’hypothèse où une société verse des dividendes aux détenteurs des titres et où l’assiette dépend du montant distribué. En revanche, la satisfaction de la dernière condition peut s’avérer délicate dans la mesure où l’assujetti est la société distributrice et non pas le bénéficiaire. En effet, il résulte des travaux parlementaires ayant conduit à  l’adoption de l’article 235 ter ZCA du CGI que « la contribution […] ne constitue pas une retenue à la source par la société distributrice sur les dividendes qu’elle va verser, mais une charge supplémentaire d’impôt sur les sociétés qui va peser sur son résultat comptable a posteriori. […] Il s’agit ainsi d’une imposition pesant sur les entreprises à titre principal »[8].

Dans l’arrêt Athinaïki Zythopoïïa, il semblerait que la Cour de justice relâche la troisième condition en suivant les conclusions de l’avocat général, Siegbert Alber, qui considère qu’ « on ne saurait cependant conférer une importance déterminante au fait que la charge fiscale pèse sur la société filiale »[9]. Si une telle position devait être suivie au regard de la Contribution additionnelle de 3 %, cette dernière pourrait être considérée comme une retenue à la source contraire à l’article 4 de la Directive Mère-Fille. Cette position doit néanmoins être relativisée au regard de la décision Burda rendue par la Cour le 26 juin 2008[10], qui renouvelle l’importance du dernier critère.

En vertu de l’article 4 de la Directive Mère-Fille, l’Etat membre dans lequel est situé la société mère ou son établissement stable bénéficiaire qui reçoit des dividendes de sa filiale, s’abstient d’imposer ou s’il impose, lui accorde un crédit d’impôt. Le législateur français a opté pour la première hypothèse[11]. En ce sens, la Contribution additionnelle de 3 % peut constituer un complément d’impôt dans la mesure où en sus de l’impôt sur les sociétés dû par une société sur les revenus tirés de son activité, les revenus distribués – et donc déjà imposés une première fois – seront taxés à l’occasion de leur distribution. Néanmoins il n’existe pas, à notre connaissance, de décision de la Cour de justice de l’Union européenne sur la question.

D’autre part, à la suite de l’arrêt Steria[12], il convient de s’interroger sur la potentielle contrariété de la Contribution de 3 % à la liberté d’établissement définie par l’article 49 du TFUE. L’article 235 ter ZCA, I-1° du CGI prévoit en effet une exonération des « montants distribués entre sociétés du même groupe au sens de l’article 223 A ou de l’article 223 A bis ». Dès lors les filiales distribuant des dividendes à sa société mère au sein d’un groupe intégré, se voient exonérer de Contribution additionnelle de 3 % sur ces montants.

Or il résulte de l’arrêt Steria « que l’article 49 TFUE doit être interprété en ce sens qu’il s’oppose à une législation d’un État membre relative à un régime d’intégration fiscale en vertu de laquelle une société mère intégrante bénéficie de la neutralisation de la réintégration d’une quote-part de frais et charges forfaitairement fixée à 5 % du montant net des dividendes perçus par elle des sociétés résidentes parties à l’intégration, alors qu’une telle neutralisation lui est refusée, en vertu de cette législation, pour les dividendes qui lui sont distribués par ses filiales situées dans un autre État membre qui, si elles avaient été résidentes, y auraient été objectivement éligibles, sur option »[13].

Cette conclusion pourrait être transposée à la Contribution additionnelle de 3 % dans la mesure où seules les sociétés résidentes d’un même Etat membre peuvent constituer un groupe intégré. Dès lors une société française qui verserait des dividendes à sa société mère dont le siège est situé dans un autre Etat-membre, se verrait appliquer la contribution alors même qu’elle remplirait les autres conditions de l’article 223 A du CGI. On aboutit dès lors à une différence de traitement en fonction de la nationalité de la société mère. La Cour de justice de l’Union européenne relève néanmoins qu’une telle discrimination peut être justifiée par des raisons impérieuses d’intérêt général. Il apparaît que dans le cas de la Contribution de 3 %, aucune de ces raisons ne pourrait être soutenue par la France[14]. Cette dernière en a d’ailleurs conscience : comme le souligne le M. Christian Eckert au Sénat, « la France n’est pas en conformité avec le droit européen en la matière » [15].

Floriane Dienger et Jules Haudebourg

[1] Loi n° 2012-958 du 16 août 2012 de finances rectificative pour 2012.

[2] Moins de 250 salariés et chiffre d’affaire annuel inférieur à 50 millions d’euros ou total du bilan annuel inférieur à 43 millions d’euros.

[3] TA Montreuil, ordonnance du 4 avril 2016, n° 1600379.

[4] Séance du 23 novembre 2015 sur l’amendement n° I-311 rectifié, non adopté, au projet de loi de finances pour 2016 (projet n° 3096 enregistré à la présidence de l’Assemblée nationale le 30 septembre 2015).

[5] Directive 90/435/CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime fiscal commun applicable aux sociétés mères et filiales d’Etats membres différents, telle que refondue par la directive 2011/96/UE du Conseil du 30 novembre 2011, et modifiée par la directive 2014/86/UE du Conseil du 8 juillet 2014.

[6] CJCE, 8 juin 2000, aff. 375/98, Epson Europe, point 23.

[7] CJCE, 4 octobre 2001, aff. 294/99, Athinaïki Zythopoïïa, points 28 et 29.

[8] Rapport n° 79, enregistré à la Présidence de l’Assemblée nationale le 12 juillet 2012, fait par la commission des finances, de l’économie générale et du contrôle budgétaire sur le projet de loi de finances rectificative pour 2012, page 149.

[9] Conclusions de S. Alber, présentées le 10 mai 2001, point 32.

[10] CJCE, 26 juin 2008, aff. C-284/06, Burda GmbH, points 53 et s.

[11] Articles 145 et 216 du CGI.

[12] CJUE, 2^e ch., 2 septembre 2015, aff. C-386/14, Groupe Steria SCA.

[13] CJUE, 2^e ch., 2 septembre 2015, aff. C-386/14, Groupe Steria SCA, point 40.

[14] E. Dinh, « Fiscalité internationale : chronique de l’année 2015 », Dr. Fisc. 2016, n° 9, 196, § 14 à 17.

[15] Séance du 23 novembre 2015 sur l’amendement n° I-311 rectifié, non adopté, au projet de loi de finances pour 2016 (projet n° 3096 enregistré à la présidence de l’Assemblée nationale le 30 septembre 2015).