Clauses anti-abus françaises et droit de l’Union européenne : une copie à revoir pour la France

Voilà que débute l’année 2018 et tout ce que l’on peut dire c’est que l’année 2017 ne fut pas bonne pour la législation fiscale française. En effet, cette dernière s’est vue censurée par la Cour de justice de l’Union européenne (ci-après CJUE) deux législations anti-abus qu’elle avait instaurées dans le but de lutter contre l’évasion et la fraude fiscale. Cependant, la rédaction trop générale de ces législations a conduit les juges de l’Union européenne (UE) à condamner tant le contenu que la forme que prenaient ces clauses anti-abus. Certes, le second dispositif issu de la directive mère-filiales avait déjà été remanié dans un but de mise en conformité avec le droit de l’UE, mais la première restera sans aucun doute une des décisions de la CJUE plantant les premières graines d’une importante jurisprudence à venir en ce qui concerne les clauses et moyens que les États peuvent instaurer afin de lutter contre la fraude et l’évasion fiscale.

Afin de comprendre les tenants et les aboutissants de ces deux affaires (respectivement, CJUE 18/03/2017 Euro Park Service et 07/09/2017 Holcim France), nous exposerons chronologiquement d’abord leurs circonstances, puis le contenu de ces décisions, et enfin les enjeux futurs.

I – Les circonstances des affaires Euro Park Service et Holcim France

A) Les circonstances de l’affaire Euro Park Service

Dans l’affaire Euro Park Service, une société civile immobilière française avait pour objectif de fusionner avec une société de droit luxembourgeois. Pour cela elle décida d’opter pour le régime de faveur des fusions tel que prévu par les articles 210 A et suivants du Code général des impôts (CGI) français.

Cependant pour que la société puisse bénéficier du régime de faveur, elle devait selon l’article 210 C du CGI, demander un agrément à l’administration fiscale française qui n’était accordé que si la société prouvait qu’elle remplissait trois conditions :

1. L’opération devait être justifiée par un motif économique valable

2. L’opération n’avait pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale

3. Les modalités de l’opération devaient permettre d’assurer l’imposition future des plus-values mises en sursis d’imposition.

La société française ayant appliqué le régime de faveur sans formuler de demande préalable d’obtention de l’agrément, l’administration fiscale lui rehaussa ses bases d’imposition selon le régime de droit commun des fusions. Le litige alla devant le Conseil d’État, qui finit par adresser une question préjudicielle à la CJUE. Cette dernière affirmait que la procédure d’agrément telle que prévue par le droit français était contraire non seulement à la directive fusions de l’UE en tant qu’elle en étendait le champ d’application en instaurant des conditions non prévues par le texte européen ; mais aussi au droit primaire, et plus précisément à l’article 49 du traité sur le fonctionnement de l’Union européenne instaurant la liberté d’établissement dans l’Union européenne.

B) Les circonstances de l’affaire Holcim France :

Concernant l’affaire Holcim France, une société française, filiale détenue à 100% par la société luxembourgeoise Enka, elle-même détenue à 99% par une société de droit chypriote elle-même contrôlée à 100% par une société établie en Suisse, a versé à la société luxembourgeoise des dividendes en demandant à l’administration fiscale de bénéficier d’une exonération de retenue à la source prévue à l’article 119 ter du Code général des impôts de l’époque transposant les dispositions de la directive mère-filiales de l’UE. Cependant l’administration fiscale leur a refusé le bénéfice du dispositif sur le fondement de l’article 119 ter paragraphe 3 du CGI qui prévoit que l’exonération ne s’applique pas lorsque les dividendes distribués bénéficient à une personne morale contrôlée directement ou indirectement par un ou plusieurs résidents d’États qui ne sont pas membres de l’Union européenne, sauf si cette personne justifie que la chaîne de participations n’a pas comme objet principal ou comme l’un de ses objectifs principaux de tirer avantage de l’exonération. Après les rejets de ses prétentions par le Tribunal administratif de Montreuil et la Cour d’appel de Versailles, la société Holcim France a fait appel devant le Conseil d’État en faisant valoir que la législation fiscale en cause est incompatible avec le droit primaire de l’Union européenne, et la directive mère-filiales dont elle est issue. Le Conseil d’État a donc décidé de sursoir à statuer et de poser une question préjudicielle à la CJUE.

Comme nous pouvons le constater, les deux affaires quoique différentes dans les faits, recoupent les mêmes problématiques : dans la première il était question de la contrariété du dispositif français d’agrément avec la directive fusions et le droit primaire, et dans la seconde, de celle de l’article 119 ter paragraphe 3 avec la directive mère-filiales et le droit primaire de l’article 49 du TFUE.

Questions auxquelles la CJUE a fourni une réponse non équivoque en affirmant que les deux législations étaient en effet contraires tant au droit dérivé qu’au droit primaire de l’UE.

II – Le contenu des décisions Euro Park Service et Holcim France

A) Une contrariété aux Directives fusion et mère-filiales

Dans la première affaire, Euro Park Service, la CJUE a considéré que le dispositif français d’agrément préalable était contraire à la directive pour plusieurs raisons :

• Selon la Cour la forme de la procédure d’agrément contrevenait au principe de sécurité juridique nécessaire à toute procédure. Certes selon elle, rien ne s’oppose à ce qu’un État subordonne l’octroi du régime de faveur à la nécessité de posséder un agrément (considérants 34 à 36), tant que cela se fait dans le respect du principe d’équivalence (elles ne doivent pas être moins favorables que les dispositions régissant des situations similaires de nature interne) et du principe d’effectivité (elles ne doivent pas rendre difficile l’exercice des droits conférés par l’ordre juridique de l’UE). Cependant, elle affirme néanmoins que selon l’article 11 paragraphe 1 a) de la directive fusions, les termes procéduraux d’une législation interne doivent être suffisamment précis clairs et prévisibles pour permettre aux contribuables de connaitre avec exactitude leurs droits afin de s’assurer qu’ils seront en mesure de bénéficier des avantages fiscaux de ladite directive et de s’en prévaloir devant les juridictions nationales. Or, elle relève que la pratique française est incertaine pour plusieurs raisons, tenant d’abord à la pratique de l’administration fiscale française qui n’est pas conforme à ce qu’exigeait l’article 210 C du CGI, et ensuite parce qu’il y a une incertitude juridique du fait que l’administration fiscale française n’est ni obligée de répondre (le silence valant refus) ni obligée de motiver sa décision, laissant ainsi le contribuable dans une état d’incertitude. Pour la Cour cela contrevient sans aucun doute au principe de sécurité juridique.

• Ensuite, la CJUE estime que la législation de l’État membre va au-delà de ce que prévoit la directive fusions Si pour la Haute Cour rien ne n’oppose à ce qu’un État instaure une procédure d’agrément préalable à l’octroi du régime de faveur (en se fondant sur son arrêt Pelatti), il n’est nullement possible aux États de prévoir des conditions non envisagées par la directive fusions. Pour la Cour, le législateur, français en refusant d’octroyer le régime de faveur à moins que le contribuable ne remplisse trois conditions dont l’une est que l’opération en cause n’ait pas pour but principal l’évasion fiscale, institue une présomption générale de fraude contraire à l’esprit de la directive car non prévue par cette dernière. Les États ne doivent pas se contenter d’appliquer des critères généraux prédéterminés mais doivent procéder à un examen global de chaque opération. L’instauration d’une règle générale excluant automatiquement certaines catégories d’opérations de l’avantage fiscal irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter la fraude ou l’évasion fiscale. L’administration est tenue de fournir un commencement de preuve de l’absence de motifs économiques valables ou d‘indices de fraude (considérants 54 à 56). Cela est aussi souligné de manière claire dans les conclusions de l’avocat général (points 34 à 36).

Dans Holcim France les raisons pour lesquelles la législation anti-abus était contraire à la directive mère-filiales étaient similaires. La Cour structure son raisonnement en plusieurs étapes logiques :

• D’abord, elle relève à juste titre que la directive mère-filiales, vise à éliminer par l’instauration d’un système commun les cas de double imposition et à instaurer une neutralité sur le plan fiscal, des distributions de dividendes d’une société établie dans un État membre à une société établie dans un autre État membre. Pour cela les États doivent exempter de retenue à la source les bénéfices qu’une société filiale distribue à sa mère. C’est dans ce but qu’est établi l’article 5 paragraphe 1 de cette directive qui pose le principe de l’interdiction des retenues à la source sur les bénéfices distribués.
• Ensuite, l’article 1^er paragraphe 2 de la directive dont l’article 119 ter est l’émanation prévoit que la directive ne fait pas obstacle à l’application des dispositions nationales ou conventionnelles de lutte contre l’évasion ou la fraude fiscale. Toutefois, le principe général du droit de l’UE selon lequel nul ne saurait bénéficier abusivement ou frauduleusement des droits prévus par le système juridique de l’UE doit faire l’objet d’une interprétation stricte (CJCE, 25 septembre 2003, Océ van der Grinter). Ainsi ne doivent être prises des dispositions nationales anti abus seulement nécessaires à cette fin.
• Enfin, selon la Cour, une disposition anti-abus qui instaurerait une présomption générale de fraude et d’abus se contentant d’appliquer des critères généraux prédéterminés sans procéder à un examen individuel de l’ensemble de l’opération concernée irait au-delà de ce qui est nécessaire pour éviter les fraudes et les abus. Dès lors que la législation française exige la preuve que l’opération en cause n’est pas frauduleuse dans le cas où la société est détenue par une société résidente dans un État tiers, elle instaure alors une présomption générale de fraude qui porte atteinte à l’objectif poursuivi par la directive mère-filiales.

Soulignons le fait que le raisonnement dans les deux affaires est quasiment le même, excepté la partie sécurité juridique concernant Euro Park Service. La CJUE cite d’ailleurs à plusieurs reprises son arrêt Euro Park Service dans l’affaire Holcim France.

B) Une contrariété au droit primaire

Ensuite, la Cour relève que les législations en cause sont aussi contraires au droit primaire de l’UE. Avant de vérifier si une législation en cause doit être analysée au regard du droit primaire de l’UE, la CJUE fait un examen du caractère exhaustif ou non de la ou les directive(s). Dans son arrêt Visnapuu du 12 novembre 2015 la CJUE a jugé que toute mesure nationale dans un domaine qui a fait l’objet d’une harmonisation exhaustive à l’échelle de l’UE doit être appréciée au regard des dispositions de cette mesure d’harmonisation et non pas de celles du droit primaire. Cela suppose que dans le cas contraire, c’est-à-dire si la directive n’a pas procédé à une harmonisation exhaustive, la législation en cause pourra être aussi analysée au regard du droit primaire. Pour savoir si une directive a procédé à une harmonisation exhaustive ou non il faut d’abord faire une analyse de la mesure en cause et voir si, selon cette mesure, la directive effectue une harmonisation effective. Pour la Cour l’article 1 paragraphe 2 de la directive mère-filiales, et l’article 11 de la directive fusions, ne procèdent pas à une harmonisation effective car ils n’obligent pas les Etats en cause à adopter des mesures de lutte contre les abus, pas plus qu’ils ne définissent exhaustivement des objectifs à atteindre. Ainsi, les législations en cause peuvent être confrontées au droit primaire de l’UE et donc aux dispositions du traité FUE. Partant de là elle procède à une analyse classique pour savoir si la liberté d’établissement a été respectée ou non :

• Dans Euro Park Service, la discrimination est caractérisée car la procédure supplémentaire d’agrément est de nature à rendre moins attrayant l’exercice de la liberté d’établissement du contribuable de telle sorte à ce que la liberté du contribuable s’en trouve entravée et traitée différemment car ce dernier n’est pas dans une situation interne. Par conséquent, la Cour estime que la restriction est patente et que le dispositif français d’agrément est contraire au droit de l’UE. De plus les justifications invoquées ne sont pas proportionnées : tout d’abord la répartition équilibrée du pouvoir d’imposer ne saurait être invoquée car elle est déjà assurée en tant que tel par la directive 90/3023 (considérants 64 à 67). Quant à la justification selon laquelle la mesure aurait pour but de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale la CJUE estime dans ses considérants 69 et 70 que cette justification quoiqu’invocable, ne satisfait pas à l’examen de proportionnalité au regard du droit de l’UE. En effet selon elle, une législation qui instaure une présomption générale de fraude ou d’évasion fiscale va au-delà de ce qui est nécessaire pour atteindre l’objectif de lutte contre la fraude et l’évasion fiscale et ne saurait dès lors justifier une entrave à la liberté d’établissement issue de l’article 49 du TFUE.
• Dans Holcim France, la différence de traitement selon laquelle une filiale résidente qui distribue des bénéfices à une société mère non résidente qui est contrôlée par un résident d’États tiers ne puisse bénéficier de l’exonération de retenue à la source que sous condition de prouver que la chaîne de participations n’a pas comme objet principal la fraude ou l’évasion fiscale est susceptible de dissuader une société mère non résidente d’exercer en France une activité par l’intermédiaire d’une filiale établie dans cet État membre. Cela constitue alors une entrave à la liberté d’établissement, non justifiable sur le terrain de la lutte contre la fraude et l’évasion fiscale, pour la même raison que dans l’affaire Euro Park Service.

Par conséquent les dispositifs anti-abus de la législation française sont contraires tant aux directives fusions et mère-filiales dont ils sont issus, qu’au droit primaire et à la liberté d’établissement. La législation française a donc été remaniée en conséquence.

III – Les conséquences des affaires Euro Park Service et Holcim France

Les deux décisions ont clairement changé la donne en matière de clauses anti-abus.

A) Les changements engendrés par la décision Euro Park Service

Tout d’abord le législateur français a modifié le régime des fusions transfrontalières au regard de l’arrêt Euro Park Service : la loi de finances rectificative de 2017 prévoit divers changements essentiels :

• Elle emporte d’abord une suppression de l’agrément en cas de fusions transfrontalières entrant dans le champ de la directive. A compter du 1^er janvier 2018 l’unique critère qui sera pris en compte pour que la société puisse bénéficier du régime de faveur est celui de la nature des biens transmis, à savoir, s’ils représentent une branche complète d’activité. De plus, le législateur a inscrit dans le nouveau texte de l’article 210 C, l’exigence de maintenir les éléments apportés à l’actif du bilan d’un établissement stable situé en France pour bénéficier du régime de faveur.
• La société apporteuse doit souscrire par voie électronique une déclaration spéciale permettant d’apprécier les motifs et conséquences de l’opération en cause. Si cette obligation n’est pas respectée, la société s’expose à une amende forfaitaire de 10 000 euros. Cette obligation s’avère être un vestige de l’ancien agrément car elle maintien l’obligation pour le contribuable d’informer l’administration qu’une fusion transfrontalière sera pratiquée.
• Une transposition identique de la clause anti-abus de la directive fusions qui a pour conséquence une inversion de la charge de la preuve à l’encontre de l’administration fiscale qui doit dès lors apporter la preuve que l’opération a pour objectif principal ou comme un des objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscale.
• La mise en en place d’une procédure de rescrit au sujet de la question du « motif principalement fiscal ». Cela permettra alors d’assurer définitivement une meilleure sécurité juridique pour le contribuable.

B) L’impact de la décision Holcim France

Concernant l’affaire Holcim France, si cette dernière n’a pas eu de conséquences directes sur la fiscalité en France, notamment du fait que la législation anti-abus avait entièrement changé et que le litige portait essentiellement sur une ancienne disposition de l’époque, elle a cependant eu un écho non négligeable :

• Déjà, l’administration ne peut plus invoquer l’ancien dispositif anti-abus pour justifier son refus d’admettre l’exonération de retenue à la source des dividendes distribués avant le 1^er janvier 2016. Pour les distributions effectuées depuis cette date il faut se référer au nouveau paragraphe 3 de l’article 119 ter issu de la loi de finances rectificative pour 2015, qui est la transposition mot pour mot de la clause anti-abus de la directive mère-filiales et qui constitue une règle anti-abus commune minimale.
• De là découle un autre enjeu : cette nouvelle règle, qui, bien que conforme au droit dérivé de l’UE, procède-telle à une harmonisation exhaustive empêchant alors le contrôle des mesures nationales de transposition au regarde au droit primaire ? De ce fait, le contribuable ne pourra que contester la directive elle-même au regard du droit primaire. Se pose alors la question de savoir si la nouvelle clause anti-abus de la directive mère-fille visant les montages purement artificiels est conforme au droit primaire, dès lors que le législateur européen a consacré le critère de « l’objectif principal ou un des objectifs principaux » ? Il y a en ce sens une potentielle contrariété d’ordre sémantique entre le droit primaire et le droit dérivé, qu’il conviendra au juge de résoudre.

Enfin c’est surtout sur le plan historique que les décisions auront des conséquences importantes. A l’heure où les États sont en croisade contre les montages artificiels par le biais de clauses anti-abus instaurées dans leurs législations, les décisions Euro Park Service et Holcim France traduisent la volonté de la CJUE de se positionner en tant que garde-fou des législations étatiques, en s’assurant que tant les droits des contribuables que l’objectif des États de lutter contre la fraude ou l’évasion fiscale sont respectés.

Guillaume Ghanem

Master 2 Droit Fiscal (ex fiscalité appliquée)

Université Paris-Est Créteil